问题的提出：
公司股权架构搭建和投资平台建设常会涉及有限合伙企业组建，其法律特征使得它在投资类持股平台、员工股权激励持股平台和私募基金等领域有较大发挥空间。其介于公司与个人之间的特征使得其法律特征和税收处理都有别于公司和自然人。之前笔者在“公司治理与股权”系列文章已详细介绍有限合伙企业的法律制度上的优势，本文不再赘述。本文主要对有限合伙企业的税务处理以及涉税难题进行简单归纳和浅析。
目录
一、有限合伙企业所得税的处理
1.所得税“先分后税”原则
2.“先分后税”的具体处理
3.“先分后税”对各类合伙人的节税利弊分析
二、有限合伙企业各环节的税务处理难题解析
1.投资持有期间税务处理
2.合伙企业转让所持股权的税务处理
3.合伙企业取得对外投资分回的利息或者股息、红利的税务处理
4.合伙人转让合伙份额的税务处理
5.合伙企业核定征收政策收紧使得利用异地核定征收的税筹空间减少
一、有限合伙企业所得税的处理
1.先分后税原则
根据财税[2008]第159号文件，合伙企业不属于《企业所得税法》调整的纳税主体，无须缴纳企业所得税。其应先核算出扣除费用后应该分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润），即合伙企业取得生产经营所得和其他所得后，确定应纳税所得进而将“税基”分配到合伙人。分配后，由合伙人缴税。如果合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；如果合伙人是法人或其他组织的，缴纳企业所得税。
2.“先分后税”的具体处理
（1）先分
划分所得前应先确定所得，合伙企业的经营所得由每一纳税年度的收入总额减除其成本、费用以及损失后的余额，作为生产经营所得。收入总额包括合伙企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，例如商品销售收入、服务收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。另需注意的是合伙人的工资不得在税前扣除。
在先分后税原则下，上述收入需在税前分配至合伙企业的各合伙人。
关于所分配的所得范围。根据财税[2008]第159号文件规定，合伙企业生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。即：有限合伙企业当年取得的收入，即使没有实际分配，合伙人也应当就该项收入申报缴纳所得税。
关于分配的方式。根据文件规定，合伙企业分配所得可以依次选择的方式是：合伙协议约定——合伙人协商确定——按出资比例确定——按合伙人数目平均分配。但需注意：合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。
（2）后税
企业法人从合伙企业分得的所得，应当按照《企业所得税法》的规定缴纳企业所得税，其税务处理有以下两点不同。第一，《企业所得税法》中所称的居民企业，未包括个人独资企业、合伙企业。因此企业法人从合伙企业分配取得的收入与企业法人投资于其他居民企业取得收入不同，其不适用《企业所得税法》第二十六条“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”之税收优惠。第二，法人投资主体不得用合伙企业的亏损抵减该法人投资主体的自身盈利。
有限合伙企业的自然人合伙人的个人所得税处理，根据GP和LP的区别和不同类型收入分别适用不同的个人所得税规定。即比照个体工商户的生产、经营所得，适用5%至35%的超额累进税率或按照股息利润分红的20%缴纳个税。
3.“先分后税”对各类合伙人的节税利弊分析
自然人合伙人从有限合伙企业分配的所得，因为在有限合伙企业层面没有涉及企业所得税，故而最终只需要承担个人所得税，与自然人投资主体通过向公司投资并分配税后利润而言，节税效果是比较明显的。但由于合伙企业当年的留存收益也需要缴纳个税，因此无法实现公司法人的暂缓分红而节税的效果。
由于公司合伙人进行所得税汇算清缴并且可以弥补以前年度亏损（5年以内），虽然公司不得用合伙企业的亏损抵减该主体的自身盈利。但是从合伙企业获得的收入需要抵扣掉该公司本身的亏损后的收入才是需要缴纳企业所得税的收入，可以达到一定的节税效果。其弊端主要在于最终的自然人投资者最终获得该合伙企业所得需要缴纳两道所得税，一层是公司层面的企业所得税，一层是自然人从公司分红的个人所得税，综合税负达到40%。
二、有限合伙企业各环节的税务处理疑难问题浅析
1. 投资持有期间税务处理
有限合伙企业投资持有期间，合伙人取得的合伙企业股息分红收益缴纳企业所得税；执行事务的合伙人取得的管理费收益缴纳增值税及附加、企业所得税等其他税费。
（1）合伙企业分回的收益
增值税及附加：公司作为不执行合伙事务的有限合伙人，取得合伙企业生产经营所得和其他所得收益不属于增值税的应税收入。但如果相关合伙协议中约定收益保证条款及保证合伙份额回购（转让）条款的方式保证投资本金及收益能够全部收回，即无论何种情况合伙人的本金和收益都能得到保证的，则公司从合伙企业取得的收益有可能被税务机关认为是债权投资性质，进而需要按照“贷款服务”6%计算缴纳增值税及相关附加税费。
企业所得税：应采用“先分后税”的原则，分回股息红利计入当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税。如本文所述应采用“先分后税”的原则，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。
（2）有限合伙企业管理费收益税务处理
增值税：公司作为有限合伙企业的合伙人，根据合伙企业章程约定，可以成为合伙企业普通合伙人，管理合伙企业事务。公司作为合伙企业执行事务的合伙人，管理合伙企业事务而取得的管理费收入，属于应交增值税及附加的应税服务。
企业所得税：公司作为合伙企业管理人，管理合伙企业事务而取得的管理费收入，属于应交企业所得税的应税收入。
2.合伙企业转让所持股权的税务处理
合伙企业转让所持股权没有25%的企业所得税，其获得股权转让收入后，再分给合伙人个人的时候，由合伙人缴纳个人所得税，由合伙企业替代为申报。公司合伙人按照企业所得税缴纳即可，实务中没有争议。
自然人合伙人申报的个人所得税税率有两种：第一种，按照股息、利息、红利所得税率，是20%，第二种，按照生产经营所得税率，是5%-35%。
情况一：非创投企业，则合伙企业股权转让，是按照“个体工商户的生产、经营所得”缴纳个人所得税，适用税率5%—35%。
情况二：创投企业可以选择：
1、创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税；
2、创投企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，按照“经营所得”项目5%-35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。
法律依据：《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税〔2019〕8号）：
一、创投企业可以选择按单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。本通知所称创投企业，是指符合《创业投资企业管理暂行办法》（发展改革委等10部门令第39号）或者《私募投资基金监督管理暂行办法》（证监会令第105号）关于创业投资企业（基金）的有关规定，并按照上述规定完成备案且规范运作的合伙制创业投资企业（基金）。
二、创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。创投业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，按照“经营所得”项目、5%-35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。
3.合伙企业取得对外投资分回的利息或者股息、红利的税务处理
依据(国税函〔2001〕84号)第二条规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目适用20%的税率计算缴纳个人所得税。
4.合伙人转让合伙份额的税务处理
企业合伙人转让合伙份额的税务处理直接按照企业所得税法进行即可，实务中无争议。以下主要讨论自然人合伙人的税务处理。
中华人民共和国个人所得税法实施条例第六条规定：财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
国家税务总局公告2011年第41号文件规定：个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额的计算公式如下：
应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费。
5.合伙企业核定征收政策收紧使得利用异地核定征收的税筹空间减少
《财政部 税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》财政部 税务总局公告2021年第41号规定：自2022年1月1日起，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业（以下简称独资合伙企业），一律适用查账征收方式计征个人所得税。
核定征收本是一种用于未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的合伙企业的必要征管手段。但是，目前税收洼地的独资合伙企业核定征收政策被滥用了，特别是采取异地注册合伙企业持股的形式进行股权架构调整，再享受异地核定征收而大幅度降低所得税，故出台此政策予以应对。
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