在目前的房地产项目转让实践中，开发商往往从税务筹划的角度考虑，会采用以股权转让的方式取得目标公司的股权，间接地使目标公司名下如土地使用权等资产的实际控制权发生变化，进而规避直接进行土地使用权转让需缴纳土地增值税的目的。然而，对于这种以股权转让之名行房地产转让之实的税务筹划方式是否可达到规避缴纳土地增值税的目的？实践中存在极大争议，笔者对此总结并分析如下：
文/高阳
一、现行法律规定
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条
转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条
条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
根据上述法律规定，需要缴纳土地增值税的是以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。换言之，土地增值税是对房地产转让行为所征收的一个税种，转让行为的一个本质特征是要进行财产权利主体的变更。而以股权转让的方式取得目标公司的股权，间接地获取目标公司名下土地使用权等资产的行为中，目标公司原股东转让的标的是股权，而非房地产，作为目标公司资产的土地使用权及其地上附着物仍在目标公司名下，未发生权利主体的变更。因此，目标公司原股东和目标公司都不需要缴纳土地增值税。
二、国税总局的批复文件
【国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复（国税函[2000]687号）】
你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32号）收悉。
鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
【国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复（国税函[2009]387号）】
广西壮族自治区地方税务局：
你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》（桂地税报[2009]13号）收悉。
鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。
【国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复（国税函〔2011〕415】
天津市地方税务局：
你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》（津地税办〔2011〕6号）收悉。
经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。
从上述三份文件可看出，国税总局对以股权转让之名行房地产转让之实行为的态度是基于“实质重于形式”原则要求征收土地增值税。在具体实践中，自国税函〔2000〕687号文出台以后，多地税务机关都开始对股权转让行为征收土地增值税。
三、最高法院的裁判观点
湖南金长润科技实业有限公司、湖南兴嘉置业发展有限公司与深圳泰邦地产有限公司、湖南兴荣投资有限公司等股权转让合同纠纷再审案【（2013）民申字第611号】
最高法院认为：两次股权转让后，虽然泰邦公司受让了兴荣公司100％的股权，但因金长润公司、兴嘉公司、泰邦公司都不是浅水湾项目建设用地使用权的主体，浅水湾项目建设用地使用权并未因此发生流转，仍处于兴荣公司名下。泰邦公司持有兴荣公司100％的股权后，其与兴荣公司仍属两个相互独立的民事主体，不能以泰邦公司受让了兴荣公司100％的股权，就当然认定该股权转让行为实为建设用地使用权转让行为，进而以该行为目的非法为由，否定股权转让合同的效力。
马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷二审案【（2014）民二终字第264号】
最高人民法院认为：
（1）股权与建设用地使用权是完全不同的权利，股权转让与建设用地使用权转让的法律依据不同，两者不可混淆。当公司股权发生转让时，该公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利由转让方转移到受让方，而作为公司资产的建设用地使 用权仍登记在该公司名下，土地使用权的公司法人财产性质未发生改变。
（ 2）由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。
付学玲、沙沫迪等与周盈岐、营口恒岐房地产开发有限公司等股权转让纠纷二审案【（2016）最高法民终222号】
最高人民法院认为：本案中业已查明，沙建武欲通过控制恒岐公司的方式开发使用涉案土地，此行为属于商事交易中投资者对目标公司的投资行为，是基于股权转让而就相应的权利义务以及履行的方法进行的约定，既不改变目标公司本身亦未变动涉案土地使用权之主体，故不应纳入土地管理法律法规的审查范畴，而应依据《中华人民共和国公司法》中有关股权转让的规定对该协议进行审查。本院认为，在无效力性强制性规范对上述条款中的合同义务予以禁止的前提下，上述有关条款合法有效。
通过上述最高院的裁判观点可以看出，最高法院对国税总局的“利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的观点并不认同，并不需要缴纳土地增值税。
四、本文观点
【笔者认为】以转让股权方式转让房地产不应当缴纳土地增值税，理由如下：
1、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条已经明确规定土地增值税是对“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人”征税。根据最高法院的裁判观点，股权转和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为。因此，股权转让并不属于土地增值税的征税范围。
2、国税总局曾以三个批复不属于税务规章、税务规范性文件，只是针对特定案例，不能广泛适用于全部纳税人。
国税总局的三个批复（国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文），只是针对三个股权转让个案作出征收土增税的回答，这三个文件均为内部文件，不属于税务规章、税务规范性文件，只是针对特定案例。根据《行政诉讼法》第三十四条 “被告作出的行政行为负有举证责任，应该提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件”的规定，在上述特定案例外，税务机关无权依据上述三个批复来予以征收土地增值税，因此，上述三个批复不能广泛适用于全部纳税人。
3、从实质重于形式的角度，股权转让行为并没有导致税源流失，未造成国家的利益损失。
以股权转让方式转让房地产项目，虽然可以暂时不缴纳土地增值税，减少转让方的纳税负担，使受让方纳税人获得了递延纳税的好处。但是，股权溢价的部分将不得计入资产成本，目标公司将来出售房地产时将不得不仍以原始的资产成本作为计税基础，其土地的增值额将非常巨大，而考虑到土地增值税实行的是四级超率累进税率，增值额超过边际数额之后，将适用更高的税率。因此，土地增值税一次性缴纳比分次缴纳税负要重得多。因此，该税收筹划并未实质性减少国家的税收收入。
综上，国家税务总局针对个案的批复不属于税务规章、税务规范性文件，只是针对特定案例，并不是一种抽象行政行为，该批复并不具有对其他类似行为的规范效力，各地税务机关不应以此为依据，对以转让股权方式转让房地产的行为征收土地增值税。
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