本文作者：刘丰收
中国注册会计师，全国会计领军人才
根据《企业会计准则第11号——股份支付》（CAS 11），股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。《企业会计准则讲解（2010）》指出，企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务（费用）或取得这些服务的权利（资产）。
根据《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS 2），主体在以股份为基础的支付安排中从商品或服务的供应商（包括雇员）处取得商品或服务。商品或服务不符合确认为资产的条件时，应当确认为费用。IFRS 2结论基础指出：“服务”这一术语包括雇员提供的作为回报的全部利益，包括由于股份支付计划的激励而增加的生产力和责任感或雇员其他工作业绩的提高（IFRS 2.BC11）。
一、取得商品或服务的交易
CAS 11中股份支付的定义着重于“服务”——职工和其他方提供服务，而IFRS 2兼顾了商品或服务。虽然存在这一表述的差异，但实务中对于企业会计准则未明确规定的部分，可（或应）参考国际准则的相关规定。
1、取得商品的交易示例
某公司正在开发一项新产品，为加快开发进度，公司从某科研机构购入一项在研研发项目，交易价格为100万股公司的股份。
该交易是以权益结算的股份支付。适用股份支付准则的商品包括存货、固定资产、无形资产和其他非金融资产。
以权益结算的股份支付换取职工提供服务或取得资产的，应当以授予职工权益工具的公允价值或资产的公允价值计量。即按授予日（如协议生效日）承诺支付的100万股股份的公允价值确认“无形资产”（满足确认资产的条件时）或“管理费用”（不满足确认资产的条件时）。
需要注意的是，购买取得在研研发项目，确认为无形资产的前提是要符合资产的定义，需要结合外购项目的经济实质、项目所处阶段、项目商业价值取得方式和估值的可靠性、持有目的、是否可对外授权或转让等因素进行综合判断。
2、未来的服务与过去的服务
《股份支付准则应用案例——“大股东兜底式”股权激励计划》中，公司从二级市场回购股票并以公允价值授予自愿参与计划的员工，激励对象在公司服务满3年后可以一次性解锁所授予的股份，公司股票价格上涨的收益归员工所有，股票价格下跌的损失由公司控股股东承担。案例的分析指出，“该交易安排要求员工为获得收益（享有股票增值收益且不承担贬值损失）连续3年为公司提供服务，因此该交易以获取员工服务为目的”。此处的服务即为未来3年的服务。
如果其他条件不变，仅将要求服务满3年的条件删除，即员工以公允价值购买公司股票后，只要持有3年，即使离职也可享有公司控股股东的损失兜底。那么是否还属于股份支付？
由于上述交易中，可以享受损失兜底的对象为公司员工，并非任意的投资人，因此实际上存在对过去服务的激励，属于授予后立即可行权的换取职工服务的股份支付。另外，若员工是从二级市场自行购买公司股票，结论也不会改变。
二、无可辨认的商品或服务
1、不存在特殊可辨认商品或服务
根据《企业会计准则讲解（2010）》，在某些情况下，服务可能难以辨认。但仍会有迹象表明企业是否取得了该服务，应当按照股份支付准则处理。
证监会《首发业务若干问题解答》也规定，发行人向职工（含持股平台）、客户、供应商等新增股份，以及主要股东及其关联方向职工（含持股平台）、客户、供应商等转让股份，均应考虑是否适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。上海证券交易所会计监管动态（2021年第2期）指出，对于公司的主要客户购买公司股份的交易，如果日常销售价格公允、客户在日常业务中未向公司提供额外的服务，且客户入股属于自主市场商业行为、入股价格公允，则公司不需要确认股份支付费用；若客户入股价格低于公司股份的公允价值，则公司需要确认相应的股份支付费用。
实务中，公司为减少现金流出，可能向为公司提供战略规划、咨询服务的外部顾问发行股份，该等交易中公司获得的服务虽然不像员工提供的服务那么明确，但也能够提高外部顾问的工作积极性和主动度，增强外部顾问的责任感，也属于股份支付。
2、股东之间低价转让公司股权
证监会《首发业务若干问题解答》规定，通常情况下，解决股份代持等规范措施导致股份变动，家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为导致股权变动，资产重组、业务并购、持股方式转换、向老股东同比例配售新股等导致股权变动等，在有充分证据支持相关股份获取与发行人获得其服务无关的情况下，一般无需作为股份支付处理。
实务中，经常存在作为员工的股东之间低价转让公司股权的情形，通常是股东之间自主协商的自愿交易，是否属于上述无需作为股份支付处理的“赠与”行为？
首先，需要强调的是，《首发业务若干问题解答》中“赠与”行为不作为股份支付的前提是其属于“家族内部”行为，即应存在合理的商业目的和经济实质。若非“家族内部”行为，则需要基于公平原则进行分析。
其次，个别股东之间低价转让股份，可能需要视为集团内的股份支付安排，因为转让方并未向公司所有股东让渡利益。而股份支付准则中的结算方可以是公司自身、集团内其他公司或任一集团内公司的任一股东。
当然，对于具有职工及股东双重身份的被授予方，需要综合考虑多种因素以判断是否属于股份支付。例如：是否存在服务条件或业绩条件（如IPO成功）；授予的股份的价值是否取决于职工提供服务的程度；职工股东的权利或义务是否以其他投资者相同等。但是，需要注意，即使职工无论去留均能拥有股份，也不必然不存在股份支付，这是因为公司仍需要参考授予日的公允价值判断股东是否以职工身份提供给了额外的服务（例如责任感的提升，而无论是否被识别）。
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