新收入准则 | 在某一时点履行履约义务

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通过前述的两篇文章，我们了解了在某一时段内履行履约义务需要满足的条件，以及具体的确认方法。详见：

新收入准则 | 在某一时段内履行履约义务（上）

新收入准则 | 在某一时段内履行履约义务（下）

本篇，我们继续收入确认这一话题，来聊聊在某一时点履行的履约义务。

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我们已经知道，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。对于不属于在某一时段内履行的履约义务，则属于在某一时点履行的履约义务。

上一步我们已经判断完了时段or时点，这一步我们的重点任务是判断客户何时取得商品的控制权。

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在此前的文章中，我们提到：

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

在这一阶段，准则为我们提供了五条更加具体的判断依据，以便于我们更好的识别控制权是否已经转移至客户。

接下来，我们逐条解读一下

在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列五个迹象：

 

1：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

一般来说，当我们背负一项义务的同时，往往也享有一项权利。

此处，客户有支付款项的义务，而享有的权力就是取得商品的控制权。

 

2：企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

一般情况下，我们一旦拥有了一项商品的法定所有权，往往这时我们是能够控制这项商品的。

比如买车会有《机动车登记证书》，买房会有《房屋所有权证》，这都是法定所有权的证明。人们通常是在拿到证的那一刻，心里才觉得这项资产是真正属于自己的了。

特殊情况：

需要注意的是，商品法定所有权的转移，并不一定与控制权的转移同步。

例如：客户已经取得了商品，但企业为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么该权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍。

 

3：企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。

客户如果已经占有了商品实物，在很大程度上能够说明客户已经取得了这项商品的控制权。

特殊情况：

同样的，对资产实物的占有并不一定等于对资产的控制。

例如：在某些回购协议及特定委托代销安排的情况下，企业控制了商品，但实物可能由客户或受托方持有。

相反，在某些售后代管商品的安排下，企业可能会持有由客户控制的商品。

这部分内容我们会在后续【特定交易的会计处理】中展开讲解。

4：企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

这一条我们都相当熟悉了，这是原准则下收入确认的核心。

特殊情况：

同样的，企业保留了相关风险也并不一定等于控制权没有转移给客户。

在评估商品所有权上的主要风险和报酬是否转移时，不应考虑导致企业在除所转让商品之外产生其他单项履约义务的风险。

例如：企业将产品销售给客户之后，仍然保留了与后续维护服务相关的风险，但由于维护服务构成单项履约义务，仍然可以视为风险报酬已经转移给客户了。

 

5：客户已接受该商品。

客户“接受”商品，在实务中我们更多的将其称之为“验收”。

在老准则下，这一条也是实务工作中收入确认最常用的依据之一。

在新的准则框架下，需要区分以下两种情形。

情形1：当企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序。并不影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。

情形2：当企业无法客观地确定其向客户转让的商品是否符合合同规定的条件时，在客户验收之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户。

简单来说，越是标准化的商品，企业在验收前就越能确定是否已经满足了合同约定的标准，客户的验收程序并不会影响交易的结果。

这种情况下，当企业把商品移交给客户时，可能就能够进行收入的确认。

而如果是定制化程度越高的商品，商品通过客户验收的不确定性就越大。

这种情况下，商品的移交并不能代表控制权转移，需要等待客户验收合格之后才能进行收入的确认。

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总结一下上面的内容，通过对五条迹象的解读，我们能够发现两条明显的规律。

规律1：每条迹象表述的前半部分是以企业为主体，但是后半部分又从客户的角度将同样的内容重复了一遍。

这种看似啰嗦的背后，实际上是准则在强调：在判断控制权是否转移时，应当更多的站在客户的角度进行分析，而不应仅考虑企业自身的看法。

规律2：上述的多条迹象都存在特殊情形，这就导致没有哪一个或哪几个迹象能作为决定性的判断依据。

实务中，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。