“ 生猪的会计处理并不如人们相信的简单。背后可能有复杂的会计精算的估计，需要考虑各种不同的因素才能估值出企业的公允价值，制作出反映企业真实业绩的财务报表。现行中国会计准则之下的“猪”企上市公司的报表历史成本计量实际上财务报表并不能很好的反映企业在猪周期快速下跌之下的巨大的公允价值下跌带来的巨额亏损的风险，反观运用国际会计准则的中粮家佳康已经通过财报中的生物资产的公允价值计量反映了手上猪周期带来的存货的公允价值的亏损，防止的财报失真的风险。当然 ，事物一样有二面性，在猪周期的上涨期就会反过来，运用历史成本的中国同行们的财报与中粮家佳康比就低估了企业的盈利。”
农产品的会计计量历史悠久。作为鲜活农产品的代表之一家猪的生产企业，相信一样是历史久远的企业。会计上如何对生猪进行计量，相信一样是经历上悠长的历史岁月，发挥了一代又一代会计人的智慧。让我们一起来通过香港上市的中糧家佳康食品有限公司（以下简称中粮家佳康）股份代码（01610)看一下，国际会计准则与中国会计准则对农产品不同的计量基础的会计选择之处。
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公允价值计量的生猪资产
我们知道在中国会计准则之下，对于生猪的会计处理是按历史成本进行计量。具体可以参考《牧原股份的财务分析之三---种猪计量财务分析》。分为生产性生物资产（种猪）和消耗性生物资产（仔猪、生猪），可以看成制造业是固定资产和存货。种猪是通过固定资产折旧记入存货成本，在中国会计准则之下都是按历史成本计量。但国际会计准则之下，就运用了猪的公允价值来对生物资产进行计量，具体我们看一下，中粮家佳康2021年半年报的披露。
一、公允价值计量的结果：
从会计处理来看损益表的结果看：
其一、将生猪价格的波动单独列出一个损益表，与经营活动产生的损益表分离开来。更加有利于投资者分清企业经营层的业绩与生猪价格波动的宏观因素区别开来。《生物資產公允價值調整前業績》为经营者的业绩，《生物資產公允價值調整》为生猪价格波动产生的非经营性损益。
其二、《生物資產公允價值調整》公允价值计量产生了三项公允价值调整项目：
项目一：銷售成本
出售的生猪收入对应的成本的公允价值的变动损益。变化计量时点：生物资产出售时
项目二：按農產品收穫時的公允價值 減銷售成本產生的 （虧損）╱ 收益
变为可出售生猪时的公允价值的变动损益。变化计量时点：生物资产成熟可供出售中时。
项目三：生物資產公允價值變動減 銷售成本產生的收益
存货中的生物资产的公允价值变动损益。变化计量时点：记入生物资产中时。
从理论上说，与中国会计准则在生物资产的差异在项目二和项目三上，项目一在历史成本之下一样会计入销售成本。当然，实务中还存在计量方法的差异，会存在一些不同，比如中国会计准则之下的种猪的折旧处理，以及个别计价法或者平均计价法等在不同生物资产的选择上，产生了存货与成本的分配的暂时性差异。
二、公允价值计量的标准：
如何计量公允价值是计量的关键。让我们看一下中粮家佳康是如何计量生猪的公允价值的。
其一、会计政策：
生物資產 本集團的生物資產為處在不同生長階段 的生豬，包括仔豬、保育豬、中型及大 型育肥豬以及後備公豬及後備母豬，分 類為流動資產。生物資產亦包括種豬， 其用作繁殖生豬，分類為非流動資產。
总结，种猪为非流动资产，其他流动资产，都通过生物资产核算，并不分为生产性和消耗性生物资产。
其二、计量公允价值的方法：
生物資產（續） 公允價值計量 本集團的生物資產由一間與本集團並無 關連的獨立合資格專業估值師公司第一 太平戴維斯估值及專業顧問有限公司估值。
生物資產的公允價值減銷售成本乃 經參考年齡、品種及基因優點相若的項 目的市場定價釐定。
生物資產的公允價值變動減銷售成本計 入於各報告期末生豬的公允價值變動。主要假設及輸入數據 生物資產估值的主要重大不可觀察輸入 數據包括估計當地市價、飼養成本、存 活率、物種以及生長條件。下文載列於二零二一年六月三十日及二 零二零年十二月三十一日釐定本集團生 物資產公允價值的估值過程中採用的估 值方法、主要假設及輸入數據
通过独立合资格的估值师：第一太平戴维斯估值。
计量公式：生物资产公允价值减销售成本参考年龄、品种及基因优点相若的项目的市场定价厘定。主要假设及输入数据 生物资产估计的主要重大不可观察输入数据包括估计当地市价、饲养成本、存活率、物种及生长条件。
仔猪、保育猪、中型及大型育肥猪都是市价。后备公猪及母猪为每头成本，种猪为每天重置成本。
02
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国际会计准则与中国会计准则差异产生的历史
张为国教授《张为国｜影响国际会计准则的关键因素之四：理事倾向（下）》
“IASB的前身国际会计准则委员会（IASC）是在1994年开始启动农业生物资产项目的，经过一系列的起草和征求意见过程，IASC最终在2001年2月颁布了《国际会计准则第41号——农业》（IAS 41）。按照IAS 41，农业生物资产的基本计量原则是，初始确认至收获点一直以公允价值减出售成本计量（俗称可变现净值，以下简称“公允价值”），期间价值变动计入当期损益，除非公允价值不能可靠计量。理由是公允价值计量能最好地反映生物资产的生物转化过程和结果。2003年，IASB对此准则作了修订，此后该准则又因其他准则的修订而作了若干次修订，但基本原则没变。”
讲到了马来西亚在此问题上的努力改为了亚洲与国际会计准则在农产品会计处理上与国际会计准则的趋同，具体可以看文章中对历史的记录。个人认为金融历史最为悠久的荷兰对此的贡献最大，公允价值计量是源于荷兰的金融和商业的创新，特别是著名的郁金香泡沫实际上背后是有会计创新的公允价值计量的贡献的，才能让郁金香等虚拟产品的金融买卖存在决策的信息基础。现代资本市场中历史最为悠久的资本市场存活于荷兰，就证明金融的历史无新事，会计是反映商业的语言，一样就不存在新鲜事物，实际在在历史上的荷兰已经发现的最好应对金融泡沫的会计计量方法就是公允价值。对古老的农产品实际上是一样的，无论马来西亚的橡胶还是中国的生猪实际上与郁金香是一样的，市场价格的波动产生的盈亏应该和企业经营的盈亏分开计量，并报告给股东等利益相关者。并不能一直以运气成分产生的结果论英雄，说企业家的成者就是结果来倒算出来的英雄，实际上可能是运气带来的首“负”，正如当下的猪价的下跌之下的猪“茅”或者其他各种“茅”以及中国地产市场的首“负”们。
当然，个人认为中国会计准则未在农产品上与国际会计准则趋同。一样影响了中国资本市场中农业公司方面面面，比如獐子岛的会计处理如果运用公允价值计量，就可以有不同的结果。《獐子岛到底冤不冤？》。当下的中国资本市场上猪价周期引发的养猪类上市公司们的亏损，如果中国准则运用了公允价值计量，相信就不再是投资者们恐惧的猪周期的波动因素了。只是正常的商品价格波动的周期，需要在猪周期上涨时考虑下跌周期的减值准备，或者直接剔除猪周期的公允价值波动对投资估值的影响，看企业经营的真实业绩来给出估价。
当然，关于生物资产计量的早期历史还存在于历史资料之中，需要历史学者们去发掘，比如《历史上最早生物资产记账实务书对獐子岛的启示》就记录了早期的生物资产计量的实务。
总之，生猪的会计处理并不如人们相信的简单。背后可能有复杂的会计精算的估计，需要考虑各种不同的因素才能估值出企业的公允价值，制作出反映企业真实业绩的财务报表。现行中国会计准则之下的“猪”企上市公司的报表历史成本计量实际上财务报表并不能很好的反映企业在猪周期快速下跌之下的巨大的公允价值下跌带来的巨额亏损的风险，反观运用国际会计准则的中粮家佳康已经通过财报中的生物资产的公允价值计量反映了手上猪周期带来的存货的公允价值的亏损，防止的财报失真的风险。当然 ，事物一样有二面性，在猪周期的上涨期就会反过来，运用历史成本的中国同行们的财报与中粮家佳康比就低估了企业的盈利。
（声明：本文仅代表作者个人观点；作者声明：本人不持有文中所提及的股票）
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