“ 不良品的会计处理实务看上去非常简单基础，实际上现行的会计基础工作水平不高。本案例中公司并没有对高达50%的副产品非半导体级晶棒进行财务会计的精细化核算，对高达20%以上不合格衬底并且没有作为不良品会计处理。更加不要说运用标准成本法或者目标成本法以及先进的作业成本法等管理会计方法对关键公司成本战略和核心竞争力的产品成本提升进行优化。当然，从另一角度看，本案例中的企业的成本优化空间巨大，可提升和创造价值的潜力非凡。”
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案例
摘自于《山东天岳先进科技股份有限公司
申请在上海证券交易所科创板发行股票并上市申请文件的
审核问询函中有关财务问题回复的专项核查报告
信会师函字[2021]第 ZA569号》
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案例分析
生产企业副产品还是不良品，以及后续的会计处理是存货成本资本化还是直接费用化计入报废成本？是一个古老的话题，成本会计的先驱们从借贷记账法的意大利、到工业革命的英国实际成本法下一直是各行其事，并无定论。直到美国的成本前驱们在福特汽车时代的标准成本法下才找到的差异，并开始有现代会计视角下的管理会计，对财务会计副产品联产品，以及不良品进行分析和管理，设置标准管理控制差异，提升劳动生产效率，减少损失。本案例可以看到中国先进企业的代表拟上市制造业的成本核算水平。
案例中的公司的产品是衬底。
公司产品工艺流程主要包括合成料环节、长晶环节、加工环节等。
在长晶环节产生了不良品，非半导体级晶棒，可以直接销售给珠宝加工商。公司定义为副产品。
一、副产品非半导体级晶棒的会计处理是否正确？
我们可以看到晶棒良品率最高只有50.73%，说明生产中的副产品非半导体级晶棒至少有一半的概率。但成本是如何进行核算的呢？
副产品非半导体级晶棒只分配了直接材料成本和加工成本，未参与到直接人工、制造费用的分配，并且分配都是按克重进行分配。个人理解按企业成本核算实务，其一直接人工制造费用一样需要分配计入副产品，其二一般对产品成本的最终分配需要按产品的数量或者约当产品进行，按克重进行分配可能非最佳实践，特别是本案中投入和产出克重还是一直变动，并不是稳定的投入产出关系，并被问询。(单位成本降低主要由于晶棒主要生产环 节的工艺得以优化，同时单个碳化硅晶体克重增加。)
当然，还有另一个问题就是按此核算的主要产品的毛利率是否正确？副产品少分配了直接人工和制造费用，一般是现代企业成本的大头。我们可以从以下公司的主营业成本中看到直接材料成本占总成本最高为29.22%。
二、不合格衬底的会计处理是否正确？
最高50%的半导体晶体进入下一步生产环节后良品率最高为75.15%。
不合格衬底 半导体级晶棒后续经精加工环节切割、研磨、抛光、清洗、封装后形成碳化 硅衬底产品，其中部分衬底参数指标不达要求，被归类为不合格衬底对外销售， 目前不合格衬底主要用于设备研发测试或科研用途。
公司客户采购不合格衬底仅用作陪片等特殊用途，且不合格衬底是否能实现 销售具有不确定性，因此公司对不合格衬底不分摊成本，相应的成本由合格衬底 承担。不合格衬底一般无法重新投入生产，报告期内，公司存在少数不合格衬底领用并修改尺寸后得以对外销售，即部分不合格衬底经修改尺寸（即 4 英寸不合 格衬底改为 2 英寸或 3 英寸合格衬底）后对外销售。不合格衬底再加工形成的产 品，分摊再加工过程中的成本。报告期内，公司 2 英寸、3 英寸修改尺寸衬底的 销售金额占营业收入的比例极低。
点评：
从回复问询中，我们无法直接看清不合格衬底的会计处理。只看到部分对外销售记入了营业收入中，成本为再加成本。就是说上一生产环节产品的半成本半导体晶体的成本以及本生产环节的直接人工制造费用并没有分配给此环节产生的不良品不合格衬底。个人猜测记入了合格衬底的成本，通过销售记入了产品成本和存货的产成本中。
不良品“不合格衬底 ”按回复是“实现销售具有不确定性”，就是公司认为不是副产品。让我们看看会计准则如何规定：
“ 在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。
第九条 下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：
（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。”
如果“不合格衬底“是生产出来的产品就要直接区分并进行成本分配，但本案例中并没有分配成本。如果认为不是生产出的产品，按第九条的规定就是非正常消耗要直接计入当期损益。
三、最佳准则规定实践：
其一、联产品或副产品的最佳实践：
摘自《中审众环研究：实务案例卷2020》
联产品的会计核算准则目前没有详细的规定。但参考前会计准则以及国际会计准则的规定，可以售价法、实物数量法。个人理解本案例是运用了实物数量法，当然，在《中审众环研究：实务案例卷2020》推荐运用售价法作为分配基础，更加接近于新收入准则之下的价格拆分时运用的公允价值法分配，当然，这次需要分配的是成本并不是收入。如果本案例参考此进行处理，联产品和主产品的毛利率就会合理，减少操纵空间，并且不会产生问询。
其二、不良品的会计处理最佳实践：
摘自《中审众环研究：实务案例卷2020》
个人理解可以参考本案例，不良品的不良率估计是个关键因素，以上死猪处理案例个人并不认同结论，原因是生物资产准则有明确规定死猪需要直接计入损益。
但案例中的会计估计不良率可以参考。什么是合理的不良率？比如本案例中企业现有工艺技术之下的理论良品率是多少？合理的设计不良率部分可能是生产最终产品衬底需要记入生产成本中负担。比如，设计不率率为90%，投入半导体级晶棒100，良品衬底产出应该为90，不良品为10。便实际为良品75（合理损失10），不良品25（不合理损失15)。就需要将15个超过理论估计的不合理不良品直接计入损益中，以便于让管理层进一步提升管理水平，提高生产质量来达到理论产品的合理产出。
总之，不良品的会计处理实务看上去非常简单基础，实际上现行的会计基础工作水平不高。本案例中公司并没有对高达50%的副产品非半导体级晶棒进行财务会计的精细化核算，对高达20%以上不合格衬底并且没有作为不良品会计处理。更加不要说运用标准成本法或者目标成本法以及先进的作业成本法等管理会计方法对关键公司成本战略和核心竞争力的产品成本提升进行优化。不知道同行业是否都是不良率如何之高？会计核算是否与本案例中的公司相同？
当然，从另一角度看，本案例中的企业的成本优化空间巨大，可提升和创造价值的潜力非凡。
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