2010年4月2日，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，路线图强调中国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同，持续趋同是在已有趋同基础上的后续趋同。在准则持续趋同的背景下，学习IFRS对于更好地理解和把握中国企业会计准则的相关内容具有一定的借鉴意义。
致同将陆续发布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括IFRS 3企业合并、IFRS 16租赁、IAS 36资产减值、IFRS 8经营分部等准则洞察。我们将结合具体实务应用示例来解析国际财务报告准则的相关规定，并就准则执行中的常见疑难事项、有争议领域提供致同见解。作为“IFRS 3洞察”子系列之九，本文主要讨论了IFRS 3规定的企业合并交易取得的可辨认资产和承担的负债的确认原则。
一
IFRS 3规定的确认和计量原则
在购买日，购买方应当独立于商誉确认取得的可辨认资产、承担的负债和被购买方的非控制性权益。取得的可辨认资产和承担的负债的确认要符合IFRS 3 规定的确认原则和条件。
购买方应当对取得的可辨认资产及承担的负债按照其在购买日的公允价值进行确认和计量，但有一些情况例外。这些资产和负债通常包括被购买方财务报表中已列报的资产和负债，也包括被购买方内部产生的，故之前并未在其财务报表中确认的资产和负债（如品牌名称、专利或客户关系）。IFRS 3的确认和计量原则适用于确认资产和负债以及如何计量这些资产和负债。取得的可辨认资产及承担的负债应包括：
在购买日归属于被购买方的资产和负债
属于购买方和被购买方在企业合并交易中所交换的一部分，而不是单独交易的结果。
致同提示
单独交易是指购买方和被购买方可能在开始协商企业合并之前就存在某种关系或安排，或是在协商中订立了一项独立于企业合并的安排。存在单独交易的情况下，购买方要识别不属于企业合并中购买方与被购买方(或其原所有者)交换部分的金额，即不属于被购买方交换部分的金额。购买方作为应用购买法的一部分应当确认的，仅限于为取得被购买方所转移的对价，为换取被购买方所取得的资产和承担的负债。单独交易应当按照相关的国际财务报告准则进行会计处理。
这些资产和负债中的大部分（但不是全部）是以购买日的公允价值计量的，即“购买价格分摊”（PPA）。
在对企业合并进行会计处理时，公允价值评估通常是一个复杂且耗时的步骤。许多主体聘请估值领域的外部专家提供帮助。在大多数情况下，这一步骤需要对所取得的业务有很好的了解、仔细的分析、运用大量估计和判断。
有关公允价值评估的更多详情，参见【致同研究】IFRS 3洞察（10）——可辨认资产和负债应如何计量？
实务洞察–识别可辨认资产
购买方作出购买决定的主要原因有助于识别取得的可辨认资产，即购买方从支付对价中获得的回报以及他们的支付目的是什么？例如它是为了获得特定技术，或获得具有市场占有率的品牌（通常与技术、历史资料或工艺程序相关）？
由于可辨认资产和负债的初始确认和计量具有挑战性，IFRS 3允许购买方自购买日起12个月的“计量期”以完成企业合并的初始会计处理，参见【致同研究】IFRS 3洞察（16）——购买日后的会计处理。
“IFRS 3洞察”系列中的以下三篇文章讨论了购买方在这一过程中需要实施的关键步骤，并举例说明了IFRS 3的要求：
二
应用IFRS 3的确认原则
企业合并中取得的可辨认资产及承担的负债在购买日必须符合IFRS 3的确认原则时（与商誉分开）才有资格进行确认。这些资产和负债可能与被购买方自身财务报表中确认的资产和负债不同。
IFRS 3的确认条件：
IFRS 3规定，最晚自2022年1月1日起，如果取得的可辨认资产及承担的负债满足2018年发布的《财务报告概念框架》中资产和负债的定义，应在购买日进行确认。
在2022年1月1日之前，IFRS 3参考了IASB先前的概念框架。因此购买方应采用国际会计准则理事会2001年实施的《编报财务报表的框架》中的资产和负债定义以及配套指南。
此外，购买日取得的可辨认资产及承担的负债还必须是购买方和被购买方（或其之前的所有者）在企业合并交易中所交换的一部分，而不是购买方和被购买方之间的其他单独交易的结果，这样才有资格作为应用购买法的一部分进行确认。这需要识别在企业合并发生的同时进行谈判的单独交易，因为这些交易应与企业合并分开进行会计处理。
例如，购买方考虑到出售方承诺在合并后提供的服务而向其支付或预付款项。
实务中，大部分资产和负债应适用相应的IFRS准则，例如：
现金和现金等价物
存货
金融资产和金融负债，包括应收账款和应付账款
预付款和其他资产
不动产、厂场和设备
无形资产
应付或应收所得税
递延所得税资产和负债
应计费用和准备。
以下步骤有助于识别可辨认资产和负债：
从被购买方的最新的财务报表、内部管理报告和相关会计记录、尽职调查报告和购买协议本身等来源确定“潜在”可辨认资产和负债的总体数量，以及
根据IFRS 3的确认条件评估这些潜在的可辨认资产和负债。根据每个项目的性质，可以直接进行识别和确认，也可能需要详细的分析。企业合并交易中常见的需要通过更详细的分析进行识别和确认的资产和负债详见下一节的解析。
三
IFRS 3需要特别关注的可辨认资产和负债
待识别的可辨认资产和负债对于每项企业合并交易都是独一无二的并且可能因行业而异。然而，出于以下一个或多个因素，某些类型的资产和负债需要特别考虑：
IFRS 3包含一些特定项目，在某些情况下，属于上述一般确认原则的例外情况；
这些项目未在被购买方自身的财务报表中确认。
下表总结了通常需要特别关注的可辨认资产和负债，以及IFRS 3的具体规定：
需要特别关注IFRS 3中未给出具体指南的其他项目：
四
确认可辨认无形资产
单独识别无形资产很重要，因为在大多数情况下，无形资产的使用寿命是有限的，这意味着购买方应按照《国际会计准则第38号——无形资产》的规定确认摊销费用，因此，单独确认无形资产会影响合并后的收益。而独立于商誉确认的使用寿命有限的无形资产越多，对购买方的收益产生的影响越大。
然而，确认无形资产本质上比确认实物资产（如存货和房产）更加困难和主观。此外，在企业合并中确认的许多无形资产可能尚未在被购买方自身的财务报表中确认。作为“企业合并——披露、商誉和减值”项目的一部分，国际会计准则理事会已开始寻求无形资产可分离确认的解决方案。
具体的确认要求
企业合并中取得的无形资产与商誉分开确认，需要满足如下条件：
符合IFRS 3的一般确认原则（见上文），以及
可辨认。
按照IAS 38的规定，可辨认性在这种情况下具有特定含义。如果购买的无形资产符合以下任一标准，则该无形资产是可辨认的：
适用特定的确认要求
购买的可辨认无形资产将取决于业务的性质、行业以及企业合并的其他相关事实和环境。可将识别过程分为以下两个步骤：
潜在无形资产
根据相关合同或协议的分析识别出潜在的无形资产，即合同或法定权利（如品牌和许可）产生的非货币性无实物形态的项目。
非合同无形资产（如客户关系和进行中的研发）可能需要更多的分析。可能的考虑因素和信息来源包括：
潜在无形资产是否可辨认
应当对每项潜在无形资产（即无实物形态的非货币性项目）进行评估以确定其是否“可辨认”。如前所述，合同或协议产生的无形资产通常满足这一评估。
对其他潜在无形资产需要进行“可分离性”评估。这取决于在不出售整个业务的情况下，其是否可以被出售或以其他方式转移。考虑因素包括：
不是基于任何出售意图（即使出售计划（如有）符合可分离性标准）的假设性评估；
有证据表明该种潜在无形资产存在交易，即使该交易不是经常发生或购买方并没有参与其中，取得的该项无形资产都符合可分离标准；
为了具备可分离性，潜在无形资产并不需要单独出售。它可以与相关的合同、可辨认资产或负债一起转移。但是，如果单独出售仅作为更大交易的一部分，则需要作出判断以确认潜在出售是整个业务还是部分业务；
购买协议或相关协议条款可能禁止转移某些无形资产（如保密协议禁止转让客户信息）；
法律和监管环境可能禁止转移无相关合同或法定权利的无形资产。
示例1–支持活动中使用的数据库
主体Q购买了零售主体R。主体R拥有一个用于管理其客户忠诚度体系的数据库，该数据库可获取客户数量统计、偏好、历史关系和过去购买模式的信息。数据库可以出售或授权。然而主体R不打算这样做，因为这会对其经营产生负面影响。
分析
在这种情况下，数据库不是由合同或法定权利产生的，因此需要对其可分离性进行评估。数据库和内容来自主体R的支持活动（即客户忠诚度体系的管理），它可以独立于其他业务进行转移。不转移数据库不会对评估造成影响。如果满足可分离性标准，则数据库可确认为企业合并中的无形资产。
注意：购买方不打算使用数据库不影响其作为可辨认无形资产予以确认，也不应当影响其计量（即公允价值），参见【致同研究】IFRS 3洞察（10）——可辨认资产和负债应如何计量。
示例2–补偿性无形资产
主体X购买了主体Y的食品制造部门，该部门包括某一产品的注册商标和该产品的相关秘方。为了使产品能够生产需要获取秘方并采取合理措施来保障其保密性。该配方不受法律保护。
分析
商标可被确认为一项单独的无形资产，因为它满足法定标准。
该秘方不在商标注册范围内，也不受其他法律的保护，因此需要对其可分离性进行评估。没有商标则转移配方不可行，反之亦然，商标的价值取决于配方本身。然而在不转移整个业务的情况下，将秘方和商标一起转移是可行的，因此，该秘方符合可分离性标准并可确认为单独的无形资产。但是如果商标和秘方的使用寿命相似，则出于列报和计量的目的，可将秘方与商标分为一组无形资产。
IFRS 3提供了其他符合可分离性或合同-法定标准的无形资产的示例。此外，IFRS 3示例给出了企业合并中可能获取的可辨认无形资产的常见类型，下表对其进行了总结。（列举未穷尽）
五
IFRS 3关于确认重组计划的指引
仅在这些负债在购买日符合负债定义时，购买方才确认企业合并中重组或退出产生的负债：
将重组准备确认为被购买方负债的一部分，要求被购买方在购买日具有重组的推定义务。只有当被购买方为重组制定了详细的正式计划并提出通过公布计划的主要方面或证明其已开始实施计划，被购买方才形成重组的推定义务。此时，当要求含有经济利益的资源很可能流出主体以清偿债务时，确认此类负债；
取决于企业合并完成情况的重组计划在购买日不属于被购买方的负债；
同样，购买方安排被购买方在企业合并范围内实施的重组在购买日不属于被购买方的负债；
尽管IFRS 3不再包含与重组计划相关的明确要求，但IFRS 3的结论基础明确指出确认与重组或退出相关的负债的要求保持不变。
不符合IFRS 3确认条件的项目
在一些企业合并交易中，购买方会发现对被购买业务有价值的其他项目或资源。然而并非所有这些项目都符合IFRS 3的确认条件，例如：
六
IFRS 3对取得的可辨认资产及承担的负债进行分类或指定的要求
可辨认资产和负债的会计处理取决于如何进行分类和指定。购买法要求购买方应基于购买日的合同条款和经济条件对购买资产和负债进行分类和指定，同时，还应当考虑：
购买方的经营政策或会计政策；
未来业务发展战略；
其他相关条件。
因此，购买方的分类和指定可能与合并前的被购买方不同。
IFRS 3给出了取得的资产和负债进行分类和指定的例子，包括但不限于下列各项：
根据《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）对特定金融资产和金融负债进行分类；
根据IFRS 9，将衍生工具指定为套期工具；以及
根据IFRS 9对主合同的分类，评估嵌入衍生工具是否应与主合同分开。
该要求涉及的范围广泛，可能需要对大量的项目进行评估。在实务中最重要的领域通常是金融工具，包括根据《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》或IFRS 9进行分类、对嵌入衍生工具评估和套期会计的处理，需要特别注意的是被购买方套期会计的指定（如有）。被购买方的初始指定不能延续到购买方合并后的财务报表中，如果购买方希望采用套期会计则需要重新指定，重新指定可能会扩大套期无效性，因为购买方的套期工具（多数是衍生工具）可能不再是“随行就市”。
IFRS 3规定了有关租赁的一般原则的例外情况。主体应根据《国际财务报告准则第16号——租赁》，将被购买方作为出租方的租赁合同分类为经营租赁和融资租赁。在这种情况下，购买方应当根据合同条款和合同开始日存在的其他因素对租赁进行分类。
IFRS 3目前也规定了将合同分类为保险合同的例外情况（根据《国际财务报告准则第4号——保险合同》）。与购买方对租赁进行分类类似，购买方应当在合同开始时，基于合同条款和其他因素对合同进行分类。当《国际财务报告准则第4号——保险合同》被《国际财务报告准则第17号——保险合同》取代时，该分类的例外将被删除，一项新的计量的例外将被适用，具体内容参见【致同研究】IFRS 3洞察（11）——具体的确认和计量要求。
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