反向吸收合并涉及的会计问题
子公司反向吸收合并母公司，构成同一控制下企业合并，为权益结合法。仍以前面案例为基础：子公司B在合并中取得的标的公司A的资产、负债，应按照A公司被合并前的账面价值进行确认和计量，以上市公司发行股份对应的面值与母公司A原持有B公司股权对应面值的差额增加股本，其余计入所有者权益其他科目。站在吸收合并方B公司的角度，基本的会计分录参考如下：
借：A公司资产及负债（资产中不包括A公司持有B公司股权而形成的长期股权投资）
贷：股本（反映发行股份对应的面值与A原持有B公司股权对应面值的差额）
资本公积（A公司资产及负债与股本差额冲减资本公积）
留存收益（资本公积余额不足冲减的，相应冲减留存收益）
对于上市公司反向吸收合并，几乎都会构成重大资产重组，需按照中国证券监督管理委员会发布的《上市公司重大资产重组管理办法》(证监会令第127号)及《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号-上市公司重大资产重组(2017年修订)》的相关规定，编制备考模拟合并财务报表。即假定在备考报表期间（通常为一年一期）该吸收合并已经完成，来进行模拟合并。这里做一个小小的提示：由于子公司B一直在母公司A的并表范围，理论上备考报表的各项财务数据应该恰好等于同期A公司的合并报表数据——我们假定重组发生于2018年下半年，备考报表编制期间为2017年及2018年上半年，那么大家可以想一下，母公司A在2017年12月31日的合并财务报表，应该大体与B公司编制2017年12月31日备考合并财务报表（2017年1月1日起模拟吸收合并A公司）相一致。当然，在实务中可能有个别报表项目会有适当调整，但不妨碍我们用其检验备考报表的编制。
反向吸收合并中的特殊性税务处理
并购重组中的特殊性税务处理核心法规是财政部、国家税务总局发布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）。对于反向换股吸收合并的重组交易，由于理论上可以不产生现金对价支付，即“合并交易对价中涉及股权支付金额不低于交易支付总额的85%”，符合规定比例。吸收合并交易如同时满足：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；合并中取得股权支付的原主要股东，在吸收合并后连续12个月内不会转让所取得的股权，即可适用59号文特殊性税务处理的条件。合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。因此，被合并企业A公司的甲、乙股东在本次吸收合并交易中将不存在缴纳财产转让所得税款的情形。
但提醒注意，严格意义上甲、乙股东在作为法人股东的情况下，可充分适用特殊性税务处理条件，如果甲乙非法人股东，而是自然人股东，涉及股权转让中需缴纳的个税，可能无法适用特殊性税务处理，我们在以前的文章中也有专门的分析论证。
根据国家税务总局发布的《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（2015年第48号）的规定，合并中当事各方合并企业、被合并企业及被合并企业股东应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送申报资料等。重组主导方被合并企业申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。也就是说，吸收合并交易完成后，被合并方（A公司）的股东甲、乙，将按照上述规定，在B公司申报后，办理重组完成年度所得税纳税申报时报送特殊性税务处理的申报材料即可。
本文节选自公众号：账不平何以平天下
《子公司反向吸收合并母公司的特殊交易设计》
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