续上期
1976年7月，美国财务会计准则委员会发布了修订后的《租赁会计（征求意见稿）》（《1976年征求意见稿》，1976 ED）。委员会仍然主要依赖于“购买模型”作为该征求意见稿的基础。但是，委员会指出，《1976年征求意见稿》的支持者“......认为，无论所有权的几乎全部风险和报酬是否已经转移，租赁，在转移财产的占有权和使用权时，都会导致获得资产，以及承租人承担义务，并应反映在财务报表中。尽管如此，这些成员仍赞同本公告，因为（1）它澄清并改进了现行有关租赁会计处理概念基础的具体应用原则；（2）它代表了扩大租赁基本性质的确认的进步。” （1976 ED, par. 62）
实质上，委员会在依赖“购买模型”或“财产权模型”的决定上也存在分歧。然而，支持“财产权模型”的成员决定，他们仍然支持公告的提议，因为该公告澄清和改进了先前基于“购买模型”的指引，并且它可能要求对现有租赁的大部分进行确认。
在《1976年征求意见稿》中，委员会继续强调概念性理论，出租人和承租人对租赁的分类应当对称，但出租人的可收回性和剩余成本的不确定性条件除外。委员会认为，“......本公告消除了租赁分类中出租人和承租人之间的概念差异，即使不是全部消除......” (1976 ED, par. 61)。
委员会在《1976年征求意见稿》中采用了以下四个条件，满足任一条件，承租人应当资本化：
（1）该租赁在租赁期结束时向承租人转移财产所有权；
（2）该租赁包含了廉价购买选择权；
（3）该租赁期等于或大于租赁财产估计经济寿命的75%；
（4）最低租赁付款额现值等于或超过租赁财产公允价值扣除出租人保留的相关投资税收抵免后金额的90%。
上述条件（4）取代了《1975年征求意见稿》中 “租赁资产的估计剩余价值少于该财产在租赁开始日公允价值的25%”的条件。委员会认为，忽略剩余价值的时间价值是不适当的，因为这可能无法对不同租期的租赁进行区分。但是，委员会并不是比较剩余价值的现值与租赁财产的公允价值，而是采用了90%的公允价值条件，这基本上是剩余价值测试的补充。90%的条件是对可收回条件回应，该条件要求，是否转移了所有权的风险和报酬，由出租人收回租赁财产的公允价值，或承租人支付最低租赁付款额的程度来确定。
委员会还删除了《1975年征求意见稿》中的特殊用途条件。委员会解释了，“特殊用途财产”难以客观界定。委员会还注意到，仅仅因为财产是出于承租人的特殊用途，并不意味着所有权的所有风险和报酬都向承租人转移了。最终，委员会认为，特殊用途设备的出租人往往会构建租赁合同，以转移所有权的大部分风险和报酬，并且这种构建可能符合《1976年征求意见稿》资本化的一个或多个条件。
委员会要求，出租人将租赁作为资本租赁，仍然需要满足额外的两个条件。这两个条件与《1975年征求意见稿》所提议的两个条件相同，即可收回性可合理预计，剩余成本不存在不确定性。
除上述变动以外，委员会也决定，承租人应当采用出租人的内含利率和出租人增量借款利率较低者，来对最低租赁付款额进行折现。出租人可以采用其自身内含利率。在《1975年征求意见稿》中，委员会要求出租人和承租人均采用承租人的增量借款利率。委员会解释了，让出租人确定承租人的增量借款利率通常是困难的，即使他可以做到，“……它将产生与租赁资产已知公允价值不一致的现值。” (1976 ED, par. P-6)
委员会还就租赁摊销期、经营租赁资产负债表的列报及相关承租人附注的披露、销售型租赁的毛利、出租人附注披露、涉及不动产的租赁、仅有部分建筑物或综合楼的租赁、售后租回交易、转租、以及用于识别出租人杠杆租赁的条件等达成了新的决议。这份备忘录没有说明这些决定的具体细节和理由。
1976年11月，美国财务会计准则委员会发布了《财务会计准则第13号——租赁会计》（FAS 13），对《1976年征求意见稿》仅有微小修订。先前讨论的概念基础和应用问题基本上保持不变。新准则中明确提及的资产或负债的定义，也没有进一步改进。
二、国际财务报告准则租赁会计发展历史
1980年10月，国际会计准则委员会（IASC）发布了《征求意见稿第19号——租赁会计》（E19）。该征求意见稿与《财务会计准则第13号》非常接近，是以出租人或承租人承担租赁资产所有权风险和报酬的程度为基础的。《征求意见稿第19号》提供了以下四个条件来区分融资租赁：
（1）该租赁在租赁期结束时向承租人转移资产所有权。
（2）承租人具有以显著低于可行权日资产公允价值的价格购买该资产的选择权；从而，在租赁开始日，该选择权可合理确定将行权。
（3）该租赁期占据了资产经济寿命的绝大部分（通常为等于或大于75%）。所有权最后可能转移也可能不转移。
（4）该租赁的最低租赁付款额现值高于或几乎相当于（通常为等于或大于90%）租赁资产公允价值扣除出租人在租赁开始日的税收抵免后的净额。所有权最后可能转移也可能不转移。
1982年9月，国际会计准则委员会发布了《国际会计准则第17号——租赁会计》，该准则于1984年1月1日开始生效。相对于《征求意见稿第19号》，《国际会计准则第17号》删除了前述融资租赁条件（3）和是（4）中规则性的比例限制。
1994年，国际会计准则委员会对《国际会计准则第17号》的格式进行了重排，但未实质修订原准则的内容。
1996年6月，国际会计准则委员会发起了一项修订《国际会计准则第17号》的项目，以解决国际证券委员会组织（IOSCO）向其提出的某些问题。国际证券委员会组织建议，作为长期项目，国际会计准则委员会应当考虑一种新的租赁资本化方法，例如，将所有超过一年租期的租赁均资本化，包括原则分类为经营租赁的租赁。当时，委员会认为，与《框架》中资产和负债定义一致的方法，将导致大部分租赁合同所产生的资产和负债都被确认，而不仅仅是满足融资租赁定义的合同。但是，委员会指出，当时的准则制定机构普遍采用的资产和负债确认方法，是基于出租人或承租人所承担租赁资产所有权上的风险和报酬的程度，将租赁分类为融资租赁或经营租赁。在该修订项目中，委员会决定将新的租赁资本化方法放到后期再考虑。1997年，国际会计准则委员会发布了《征求意见稿第56号——租赁》（E56），以解决国际证券委员会组织提出的问题。
1997年12月，国际会计准则委员会发布《国际会计准则第17号——租赁》，取代了1994年版《国际会计准则第17号》，新准则生效日期为1999年1月1日。《国际会计准则第17号》（1997年修订）增加了租赁分类相关指引，但对租赁会计并未进行根本性修订。
1998年12月，原国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）发布《解释公告第15号——经营租赁：激励措施》，该解释公告于1999年1月1日开始生效。
实务中，在就新的经营租赁业务或续租业务进行谈判时，为了达成租赁协议，出租人可能会向承租人提出一些激励措施。这些措施包括由出租人先给予承租人一笔现金，以补偿或承担承租人的某些费用（例如，重新安置费用、租赁物改良费用或与承租人已存在的租赁协议有关的费用）。也有可能是在租赁期的期初期间给予减免租金。《解释公告第15号》规范了经营租赁中，出租人向承租人提供的激励措施，如何在出租人和承租人报表中进行确认。它规定，所有新的经营租赁协议或续租协议中的激励措施都应作为同意使用租赁资产净对价的组成部分，不论激励措施的性质、形式或支付时间。
2001年4月，改组后的国际会计准则理事会（IASB）继续采用了1997年版《国际会计准则第17号》,以及1998年版《解释公告第15号》。
2001年12月，国际会计准则理事会发布了由原国际会计准则委员会常设解释委员会制定的《解释公告第27号——评价涉及租赁法律形式的交易的实质》，该解释公告于2001年12月31日开始生效。《解释公告第27号》为确定涉及租赁法律形式的安排是否符合租赁定义提供了指引。
《解释公告第27号》规定，“单独表明一项租赁安排实质上并未涉及租赁的标志有：
（1）主体保留了与标的资产所有权相关的全部风险和报酬，并且实质上在租赁安排之前享有完全相同的使用权；
（2）租赁安排的主要原因是获得一个特定的税收结果，而不是转让某项资产的使用权；以及
（3）在条款中包含的选择权的行使几乎是肯定的（例如，一项出售选择权，在可行使时，能够按照远远高于预计公允价值的价格行使）。”（SIC-27, para.5）
此外，《解释公告第27号》提出了判断未产生租赁资产或负债的具体标志。它规定，“综合考虑表明实质上一项单独的投资账户和租赁付款义务没有满足资产和负债的定义，主体不应予以确认的标志有：
（1）主体不能根据自己所追求的目标控制单独的投资账户，并且没有义务支付租赁付款额。例如，为保护投资者，在单独的投资账户中预付了款项并且可能只用于支付投资者，投资者同意用单独的投资账户中的资金支付租赁付款义务，并且主体没有能力从投资账户中拒付投资者，此时就会出现这种情况。
（2）主体全额偿还从投资者方取得的服务费的风险以及可能支付其他款项的风险非常小，或在没有收到服务费时，为其他义务而支付款项的风险非常小（例如，担保）。例如，租赁安排的条款要求将预付款项投资于无风险资产，该无风险资产预计产生的现金流量足以偿还租赁付款义务，则存在的付款风险也非常小。以及
（3）除租赁安排的开始日的初始现金流量外，根据租赁安排预计的现金流量是仅用从单独的投资账户中提取的资金偿还的租赁付款额，该单独的投资账户是用初始现金流量建立的。”（SIC-27, para.6）
2003年12月，作为“国际会计准则改进项目”的一部分，国际会计准则理事会重新修订发布了《国际会计准则第17号——租赁》，新修订准则于2005年1月1日生效，鼓励提前采用。
在《国际会计准则第17号》（2003年修订）中，理事会的主要目标是对该准则进行有限的修订，以澄清土地和建筑物租赁合同的分类，并删除在出租人财务报表中对于初始直接费用可选择的会计处理方法。理事会并未重新考虑租赁会计的基本方法。
2004年12月，国际会计准则理事会发布了由国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）制定的《国际财务报告解释公告第4号——确定一项协议是否包含租赁》，对未采用租赁法律形式，但让渡了一项资产使用权，以获取支付的交易，是否属于或包含租赁提供了指引。国际财务报告解释委员会强调，《国际财务报告解释公告第4号》的目标仅是确定一项协议是否包含租赁， 而非改变《国际会计准则第17号》的要求。相应的，如果已经确认了一项租赁， 主体应按《国际会计准则第17号》对该租赁进行会计处理，包括如何对租赁进行分类的规定。
《国际财务报告解释公告第4号》规定，确定一项协议是否属于或包含租赁应当以协议的实质为基础，并要求对下列事项进行评估（IFRIC 4，par.6-9）：
（1）协议的履行是否取决于某项特定资产或若干项资产（统称为“资产”）的使用；
尽管某项特定资产在协议中可以明确地认定，但是如果协议的履行不取决于该特定资产的使用，则该特定资产不是租赁的对象。例如，如果供应商有义务交付规定数量的商品或服务，并拥有使用协议中未指明的利用其他资产提供这些商品或服务的权利和能力，则该协议的履行不取决于特定资产的使用，从而该协议不包含租赁。
当特定资产不能正常运转时，允许或要求以相同或类似资产替代的保证义务也视为租赁处理。此外，允许或要求供应商在规定日期或以后出于某种原因替代其他资产的合同条款（或有或其他）在替代日之前作为租赁处理。
如果供应商仅拥有或租赁一项用于履行义务的资产，并且供应商通过使用替代资产来履行义务不具有经济可行性或不切实可行，则该项资产应作为特定资产。
（2）协议是否让渡了资产的使用权。
如果协议向购买方（承租人）让渡了标的资产的控制权，则该协议让渡了资产的使用权。如果满足下列条件之一，则向购买方让渡了使用标的资产的控制权：（1）购买方在获得或控制了资产多于不重大数量的产出或其他效用的同时，有能力或有权按自己确定的方式使用该资产或指挥他人使用该资产。（2）购买方在获得或控制了资产多于不重大数量的产出或其他效用的同时，有能力或有权控制使用标的资产的途径。（3）具体事实和情况表明，在协议期内，除购买方之外的一方或多方将获得由该资产生产或产生的多于不重大数量的产出或其他效用的可能性极小，并且购买方为获得产出而支付的价格既不是合同约定的固定单价，也不等于交付产出时的当前市场单价。
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本系列文章主要编委：
夏自李、程辉、王宇擎、赵金华
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