一、会计准则相关规定
（一）现行收入准则规定
现行收入准则中涉及附有客户额外购买选择权的销售的会计处理，在《企业会计准则讲解2010》第十五章收入中对奖励积分进行了如下规定：
“企业在销售产品或提供劳务时授予客户奖励积分的，企业应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值能够可靠取得的，其公允价值为单独销售可取得的金额；如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，企业应参考被兑换奖励的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。在确定积分的公允价值时，应考虑向未从初始销售中获得奖励积分的客户提供奖励积分的公允价值以及奖励积分中预期不会被客户兑换的部分等因素。在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。
获得奖励积分的客户满足条件时有权取得第三方提供的的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务是按分配至奖励积分的对价确认收入。”
（二）新收入准则规定
新收入准则中具体相关规定如下：
第三十五条 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。
客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。
依据新收入准则的相关规定，对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应依据所提供的选择权是否向客户提供了一项重大权利，以判断其是否构成合同中的单项履约义务。
1.提供了重大权利
如果合同中的额外购买商品或服务的选择权在客户不签订这项合同就无法取得，如未来在行使该项权利时的交易价格反映了超出此类商品的正常交易折扣时，通常表明了该项选择权向客户提供了一项重大权利。例如，在商场销售商品的同时会授予客户一些优惠券，这些优惠券客户无法从其他渠道取得，而是需要满足一定的消费条件，此时，优惠券就为客户提供了一项重大权利；但如果该优惠券为商场促销活动免费发放，任何客户不需要满足任何条件就可以取得，此类优惠券提供的选择权并未向客户提供一项重大权利。
企业向客户提供的额外购买商品的选择权为客户提供一项重大权利的，其实质为客户在签订合同时已经就未来可能购买的商品或服务进行了预先的支付，而不是与合同中初始交易直接相关的一部分，该选择权构成合同中的一项履约义务，企业应将合同中的交易价格分摊至该项履约义务，将收到的款项中归属于该选择权的部分确认为一项合同负债，在未来客户行使该项选择权或选择权失效时确认相关收入。企业应基于单独售价的相对比例将交易价格分摊至各项履约义务，如果客户取得额外商品或服务的选择权的单独售价无法直接可靠取得，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，对其进行合理估计。
实务中，有的选择权赋予客户额外购买的重大权利，未来行使该选择权时所购买的商品或服务类似于合同中的原商品，且未来商品按原合同条款提供，则此类选择权与其他折扣选择权（例如，折扣券及奖励积分等）性质是不同的，此类选择权是以续约为目的的，为续约选择权。续约选择权要求企业继续提供与原合同中类似的商品或服务，且后续合同中的额外商品或服务必须按照原合同条款提供，企业无法变更这些条款和条件，尤其是不能超出原合同列明的参数变更额外商品或服务的价格。而其他折扣选择权并不限制未来提供商品或服务的性质，也未对未来提供商品或服务的价格等合同条款进行限制，其为合同中单独交付的内容。对于续约选择权，企业可以参照预计提供的商品及相应的预计对价将交易价格分摊至未来可选的商品。
2.未提供重大权利
如果未来客户行使合同中额外购买选择权时，客户购买商品或服务的交易价格反映了其正常的交易价格，客户并未享受到任何特殊折扣等，即使该项选择权在不订立合同的前提下客户就无法取得，企业所提供的选择权也并未向客户提供重大权利，该选择权并非该合同中的一部分，其实质为企业向客户提出了一项销售要约，仅在客户未来行使该选择权来购买额外商品或服务时，企业才应按照收入准则相关规定对该要约进行会计处理。
（三）新旧准则主要差异
现行准则下，对于附有额外购买选择权的销售，实际上采用了与新准则“单项履约义务”类似的处理原则，将“授予积分等”相关商品或服务视为单项履约义务，所收到销售价款需向该单项履约义务进行分摊，并在实际提供“授予积分”相关商品或服务时才确认该部分收入。但是，现行准则下未提出“是否提供重大权利”的概念，将“授予积分等”一律视为单项履约义务。新收入准则下，对于附有额外购买选择权的销售，根据交易的经济实质，提出了“是否提供重大权利”的概念，从而将附有额外购买选择权的销售，区分为“构成单项履约义务”和“销售要约（不构成单项履约义务）”两类，分别进行处理。对于“构成单项履约义务”的额外选择权，新收入准则还识别出“续约选择权”和“其他选择权”两类，并提供了详细的应用指引。此外，新准则也对额外购买选择权的具体估值提供了进一步指引。
二、案例分析（本篇案例节选自IFRS15）
1.A企业在向客户销售商品的同时会向客户进行积分奖励，客户每购买10元商品奖励其1积分，每个积分可在未来购买本主体商品时按1元折扣抵现，积分有效期为自授予之日起两年。本年度向客户销售商品100000元，奖励客户10000个积分。企业预计未来将有9500个积分被兑现。基于兑现可能性计算出的每个积分单独售价0.95元，共9500元。
本年末，有4500个积分被兑现，A企业继续预计该笔积分将有9500个积分被兑现。
第二年末，累计有8500个积分被兑现，A公司预计该笔积分将有9500个积分被兑现。
A企业应如何对该笔积分进行会计处理？（不考虑相关税费）
分析：
依据新收入准则相关规定，此积分为客户提供了在不订立合同的情况下无法获得的重大权利。因此，向客户提供的积分是单项履约义务。企业应基于单独售价的相对比例将交易价格100000元分摊至产品和提供积分两项履约义务中。
销售商品价格=100000*100000/（100000 9500）=91324元
提供积分价格=100000*9500/（100000 9500）=8676元
（1）销售商品及提供积分时
借：银行存款 100000
贷：营业收入 91324
合同负债 8676
（2）本年末，确认已使用4500奖励积分的收入4500/9500*8676=4110元
借：合同负债 4110
贷：营业收入 4110
（3）第二年，确认已使用的相关积分收入=8500/9500*8676-4110=3493元
借：合同负债 3493
贷：营业收入 3493
（4）第二年末，奖励积分有效期满，结转剩余积分的相关负债=8676-4110-3493=1073元
借：合同负债 1073
贷：营业收入 1073
值得注意的是，在现行收入准则下，与积分相关的负债计入“递延收益”科目。
2.A电信企业与客户订立了一项合同，以提供一部手机和为期两年的月度网络服务。网络服务包括每月至多1000分钟通话时间和1500条短信，按月收取固定费用。合同规定了客户可选择在任何月份购买的额外通话时间或短信的费用。这些服务的价格与其单独售价相同。
A电信企业应如何对合同中“客户可选择在任何月份购买的额外通话时间或短信的费用”这一选择权进行会计处理？
分析：
购买额外通话时间和短信的选择权案例中该额外通话时间和短信的选择权的价格反映了这些服务的单独售价，未向客户提供在不订立合同的情况下无法获得的重大权利，其并非合同中的履约义务。因此，企业不必将任何交易价格分摊至额外通话时间或短信的选择权，仅当其提供这些服务的情况下才确认额外通话时间或短信的收入。
三、小结
按照新收入准则的相关规定，对附有客户额外购买选择权销售，其基本会计处理思路如下图所示：
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