【编者按】2021年3月22日，是我国著名会计学大师葛家澍先生的百年诞辰。葛先生曾应邀长期兼任《财会月刊》学术总顾问，无论是我们登门拜谒，还是投书问询，先生都不吝谆谆教诲。我社至今仍保留有葛先生亲笔信函，字迹清秀、条理清晰，大家风范跃然纸上；字里行间，对晚辈关怀备至，让人如沐春风。葛先生虽已驾鹤仙去，但思想之光仍照耀并指引着我们，本刊故将曾刊发的先生大作整理推出，以感怀大师境界与风范。
八、关于会计计量
会计计量是财务会计中的一个核心问题。会计计量的关键在于计量属性的采用。尽管会计计量应该涉及属性与单位的选择两方面的问题，但计量单位不是一个重要问题，一般采取“名义货币”，只有在币值变动幅度较大时，才采用“不变购买力”。在计量属性方面，争议最大的是采用历史成本。目前，还是以采用历史成本为主，但是公允价值（在一般情况下为“市场价格”）的作用似乎越来越明显，使用的面可能越来越广泛。问题是：计量基础是否应该继续奠定在历史成本基础上。或者，更确切地说，我们要不要改革传统的计量基础。要不要用其他计量属性取代历史成本的地位。
对历史成本的批评和其他计量属性的估价，起源于物价变动。在二次世界大战以后，由于资本主义世界经受了持续的通货膨胀。在通货膨胀的环境下，按照历史成本所提供的信息，确实不能反映一个企业当前的财务状况和经营成果。因此，一些会计学家如美国的斯特林（Robert Sterling）教授甚至认为，按历史成本提供的信息是无用的信息。通货膨胀会计模式要求用现行成本、脱手价格（即销售价格），或同时考虑一般购买力的变动，来代替历史成本模式。一些会计学家预言，90年代将是现行成本的时代，历史成本不是退出历史舞台，就是退居第二位，主要的计量属性应该是现行成本。但我认为，不存在这一发展趋势。这是因为：（1）要用现行成本代替历史成本，是需要花费成本的。历史成本的最大优点是可靠；此外，运用历史成本进行记录，可以在持有资产不变化时，不必考虑持有资产价格的变化。也就是说，所持有的资产只要不加工、不交换，可以不考虑其价值的变化。这就大大减少了核算的工作量，减少了核算的成本。历史成本模式的这一优点，常被人们忽略。（2）历史成本之所以受到抨击，最重要的原因是在通货膨胀条件下，它不能反映真实的经营业绩。因为，成本常常偏低、利润常常偏高，这样，把一部分资本转作利润，用来交税，并分配股利，这对企业的资本保全是不利的。但是，如果通货膨胀率较低，又当别论。
现行成本会计在世界各国不是没有实施的经验的。例如，在荷兰，根据林普格（Theodore Limberg）的重置价值理论，在一些公司（如Philips公司）中一直执行现行价值会计（Current Value Accounting）。即使如此，荷兰也没有在全国范围内推行，仅仅限于少数企业。因此，荷兰现行价值会计成功的经验，世界上知之不多，了解不多［林普格是荷兰阿姆斯特丹经济学院教授。他的重置价值会计理论在1912~1918年间已形成，后由他的学生（Mey，1966；Vander Schrodft，1975）整理发表］。又如，在英国，由于70年代末的通货膨胀率较高，英国会计界为了应对这一趋势，提出实行“现行成本会计”（Current Cost Accounting）。它们公布了第16号“标准会计惯例公告”（SSAP16），并从1980年开始实行。
它所推出的方案，实际上只是在历史成本会计形成的利润的基础上，进行四项调整：A、销货成本调整；B、折旧调整（以现行成本为基础的固定资产所计算的折旧减去以历史成本为基础所计算的折旧）；C、货币性运转资本的调整（应收帐款减应付帐款，如果期末的运转资本大于期初数，表示企业有一部分运转资本被客户所占用。企业要承担这部分资金购买力上的损失；如果是负数，应付帐款大于应收帐款，表示企业占用了客户的一部分运转资金，这部分资金购买力上的损失应由客户承担），通过这三部分调整，以历史成本为基础的利润将转换为以现行成本为基础的利润。通过这几项调整后，还有一个问题：大多数企业是举债经营的，除向股东筹资外，还要向银行和其他债权人筹资。除上述的应收、应付帐款外，企业还有其他的贷款、举债。在物价上涨的情况下，企业一部分物价上涨的风险已经转移给债权人，这样，应当由股东承担的通货膨胀的损失就比上述三项调整的损失少一些，它相当于上述三项损失扣减一部分已由债权人承担损失后的余额。换言之，股东可以用来分配股利的、以现行成本为基础的利润，大于上述经过三项调整后的金额。要把应由债权人承担的风险进行扣除，再加到可分配的利润中，以提高股东的可分配利润。由此可见，在通货膨胀条件下，企业有效地运用举债方式经营，对企业和股东都是有利的。表现在这部分的损失是由债权人承担。这样，还要进行第四项调整——“举债经营调整”，其公式如下：应当由债权人来承担可以返还给股东的调整额D=（A+B+C）×［借入资本（长期负债）的平均数合计÷企业经营的净资产平均数合计］。
英国实行“现行成本会计”，只不过作了上述四项调整。严格地说，计算并不太复杂，但结果不理想。经过三四年，这一模式就推行不下去了。1985年左右，SSAP16实际上已被废除。这里，既有企业的反对，又有会计人员的阻力（他们仍感到复杂）。看来，要完全否定历史成本并用其他计量属性取而代之，并非易事。可能的结局是：历史成本与市场价格共领风骚，而现行成本也会在某领域占有一席之地!
计量还可以从另一角度即计量的对象加以研究。我们知道，任何一个企业的经营活动，如加以抽象，不外是投入与产出的不断交替。这两方面都是计量的对象。因此，计量也应该有两个不同的方面：投入的计量和产出的计量。
关于投入的计量，这是历史成本的主要功能。如前所说，我们过去的会计模式，基本上是计量投入。当然，每一项交易的最初计量，也是市场价格，但市场价格是个变量，当我们把计量的重点主要放在资本投入这一方面时，我们的注意力就以所用资本和所费资本为主，而不是以通过所费的资本能够取得的或是交换得来的资产及其它收入为主。因此，交易最初虽按交换价格计量，当它一旦记到帐簿中以后，就长期不变地表现在帐上。这样，计量的价格基础就变为成本基础。尽管价格在变化，帐簿中所记录的价格则不变，使得记帐基础失去原来市场价格的特点。这个价格就是所谓历史成本（过去发生的）。不仅资产如此，负债也是如此，负债是按其发生时所确定的价格记录的，以后也不再改变（除非合同另有规定）。对负债的这种计量，采用的则是历史价格，也可称之为历史成本。这样，按历史成本计量的资产减去按历史成本计量的负债，所得的差额即为净资产，自然，净资产也是按历史成本计量的结果。这是计量的最终目的。这种计量的特点很明显：（1）在时间上代表过去，就是交易、事项发生时的初始计量；（2）计量后不再变动，除非计量的对象变动，如资产使用、出售了。
在历史上，当企业处于两权分离早期，或更早期的企业两权尚处于结合时，按历史成本计量是完全可以满足经营管理需要的。在两权开始分离后，会计的目标主要是经营者向所有者报告财产的受托责任。历史成本计量也能满足受托责任的要求，因为它在会计处理上手续简便，比较可靠，能够如实地报告受托资本的增减变动。但是，随着商品经济的发展，现代企业更重要的任务是通过经营使资本增值，而不是单纯地对受托资本进行保值。同时，它需要面向市场筹集大量的社会资金。从这时起，历史成本逐渐暴露其局限性，因为它不反映持有资产入帐后价值的变动，对投资决策帮助不大。在历史成本模式下，计量收益所用的方法是配比。过去我们对此也没有什么怀疑，认为配比是科学的。但在历史成本模式下，运用配比原则，却有一个问题容易被人们所忽视，那就是：配比中收入与成本不是建立在同一个时间基础上，收入是按现行价格即现行收入确定的，而与现行收入相配比的销货成本却是历史成本。这里出现了两个不可比的基础（60年代初，老一辈会计学家、中国人民大学的赵锡禹教授就提出过这个问题）。这就是说，企业家关注的是产出，但在会计计量时关注的则是投入。这与企业所关注的重心不一致。这样，历史成本的不适应性就较为明显。
关于产出的计量。如果从产出的观点来考虑计量问题，就必须采取另外的计量属性。这一计量属性的特点必须是：它不但可以测量垫支资本（成本），而且可以测量垫支资本的增值（价格）。前一段时期，会计学界感兴趣的是现行成本。近几年来，受到人们关注的则是市场价格（marketprice）或公允价值（fairvalue）。
但是，现行成本并不符合计量产出的要求，因为成本总是表现投入（资本的垫支价值）。真正从产出角度来计量的属性是体现资本增值的公允价值。如果市场发育比较完善,那么，市场价格即能代表公允价值。此外，未来现金流量的贴现值也是公允价值的一种表现。应当指出的是：若按公允价值计量，对现行财务会计模式恐怕需要进行较大的变革。
（一）关于公允价值与市场价格
在西方国家，近年来关注产出的计量，主要是由于在它们的经济生活中发生了一些变化：80年代初期，取消了对利率的管制，利率、汇率在市场上不断地变动，企业在经营和理财上所承担的风险越来越大。金融界为了帮助企业逃避、分散风险，同时又能取得一定的利润，不断地创新金融工具。而金融工具的出现和创新，又带来会计上的新问题。
按照国际会计准则委员会的解释，一项金融工具是指一个企业发生财务资产，同时使另一个企业发生财务负债或权益证券的合同或合约。美国财务会计准则委员会的准则公告第105号和第107号则认为，一项金融工具应定义为“现金、一个主体的权益证券或者在下列两种情况下的合约：①形成一个主体的合同债务——交付现金或其他金融工具给另外一个主体，或是在可能不利的条件下，与另外一个主体交换其他的金融工具；②导致另一个主体的合同权利——从第一个主体收取现金或其他金融工具，或在可能有利的条件下，同第一个主体交换其他的金融工具。”实际上，这两种情况是并列的，它指一件事情的两个方面。简单地说，一项金融工具是指一系列合同权利的一部分，其结果是导致收入或支付现金，或者取得一个主体的所有者权益。
上述合约使会计计量出现了新的问题：对于金融工具的计量来说，历史成本已无能为力了。因为金融工具只产生合约的权利或义务，而交易或事项尚未发生，没有历史成本。或者说，在双方的报酬与风险已经开始转移，而权利和义务并未实际履行时，会计上已需要确认了。这时，按照新的金融工具的要求，确认的时间提前了，它不是按交易已发生的时间为标准，而是要以合约的签订时间为标准；一旦予以确认，随之而来的就是计量。此时，计量的基础也不同于过去，它要计量未来。但历史成本尚未发生，于是要运用公允价值。所谓公允价值，是指理智的双方，在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等的、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的金额。市场价格或未来现金流量的贴现值可以代表公允价值。
（二）美国财务会计准则委员会所采取的行动
应用公允价值进行计量，在会计上是一个重大的突破。美国财务会计准则委员会对此采取了既积极又谨慎的态度。让我们借鉴一下他们已经采取和将要采取的做法。
第一步，它采取了一些试探性的行动。最近两年，美国财务会计准则委员会发表了好几份讨论备忘录（DM），如“金融工具的确认与计量”（Recognitionand Measurement of Financial Instruments）、“在会计中以现值为基础的计量”（Present Value-based Measurement in Accounting）、“会计的新基础”（New Basis of Accounting），等等。我们知道，讨论备忘录的特点是可以反映各种不同的意见，讨论各种不同的问题，同时反映财务会计准则委员会的倾向性观点。实际上，讨论备忘录是传达了美国财务会计准则委员会将要制订新准则的意图与信息。例如在70年代，美国财务会计准则委员会在发表研究概念结构的一系列概念公告之前，也曾发表一份讨论备忘录（Conceptual Framework for Financial Accountingand Reporting：Their Elements and Measurement，1976）。这份讨论备忘录成为美国财务会计准则委员会发布概念公告的信号。
第二步，1993年5月美国财务会计准则委员会发表了115号准则（SFASNO．115）——“在特定的债务和权益证券上投资的会计处理”（Accounting for Certain Investmentin Debt and Equity Securities）。这份财务会计准则实际上考虑到金融工具在会计确认，特别是计量问题上有较大的突破。其主要内容如下：
1.证券的分类及其会计处理。
（1）企业意图且有能力持有直至到期的债务证券，简单称为“持有至到期”（held-to-maturity-security），这是第一类。这类债券应按摊余成本（amortizedcost）报告。
（2）企业购入，持有某些证券的主要目的，在于短期内销售。这些证券列作正在交易中的证券，简称为“交易中的证券”（tradingsecurities），属于第二类。这类证券应按公允价值进行报告，其未实现的利得与损失，可以包括在当期盈利中。
（3）凡既不属于第一类，也不属于第二类的债务证券和权益证券，列入第三类，称为“可供销售的证券”（available—for—salesecurities），这类证券也应按公允价值报告，但对其未实现的利得与损失，不包括在当期盈利中，而作为所有者权益的一部分，单独加以披露。
2.不适用这份准则的情况
（1）按权益法进行会计处理的权益证券投资，已经纳入合并报表的附属公司的投资。
（2）一些企业的特殊会计业务，如对所有在债券和权益证券上的投资已按市场价格或公允价值在盈利或净资产中确认其价值的变动（这主要指证券的经纪人和买卖者、限定利益的养老金计划和投资公司等）。
（3）非盈利组织［但合作和共同发展的企业（共同基金），包括信用联合社和共同保险公司，仍适用本准则］。
3.三种分类转换的会计处理
（1）从“交易中的证券”转到其他两类时，其未实现的持有利得和损失在转换日可在盈利中予以确认，不需要再转出。
（2）凡其他两类证券转入“交易中证券”时，其未实现的持有利得和损失，在转换日可立即在盈利中确认。
（3）“持有至到期”证券转换到“可销售证券”类时，由于改按公允价值计量而形成的未实现持有利得和损失，在转换日就应在所有者权益部分单列项目予以确认。
（4）“可销售的证券”转换到“持有至到期”类时，未实现的持有利得和损失，在转换日将继续作为所有者权益中一个单独项目加以报告，但在它剩余的持有寿命中，应当进行摊销，作为收益的调整而与溢价和折旧的调整处理相一致。列入所有者权益部分，未实现持有利得或损失的摊销，可用来抵销或调整“持有至到期”证券的溢价或折价摊销的利息收益。
4.证券的损失
列入可销售证券或列入持有至到期的证券，企业可以决定其中个别证券是否贬值。如果贬值不是暂时性的，且公允价值长期低于摊余成本，那么，这种证券就要把它的公允价值降低部分计入盈利或损失之中。而且，即使以后价值回升，也不再调整。
5.财务报表的揭示
（1）企业可以把全部“交易中的证券”作为流动资产，列入财务报表。对于某些“可销售的证券”或“持有至到期的债券”，则要求按“会计研究公报”第43号第3章A的规定，恰当地列为流动资产或非流动资产。
（2）“可销售证券”和“持有至到期的债券”，通过购买、销售和到期而产生的现金流动应当作为投资活动的现金流动，并按每一类证券汇总，列示于现金流动表；但是，“交易中的证券”通过购买、销售和到期而产生的现金流动，在现金流动表上应当作为经营活动的现金流动来揭示。
6.信息披露
（1）凡属于“可销售证券”以及“持有至到期的债券”，都应以公允价值计量、汇总，并应按照每一个资产负债表日的证券的每一类别，分别在三个项目中汇总反映。这三个项目是：①未实现持有利得总额；②未实现损失总额；③摊余成本。
（2）所有的报告企业对于可销售和持有至到期证券，在最近的资产负债表上都应披露按合同（合约）到期的日期。并且，把它分成以下四类，分别反映它的公允价值和摊余成本：①一年以内到期；②一至五年到期；③五至十年到期；④十年以上到期。
（3）在每一个经营成果的报告期间，企业还应当披露：①“可销售证券”的销售所得和这一证券的已实现利得和损失总额；②计算已实现利得和损失时所依据的成本基础（指可辨认的成本或平均成本计算时应用的方法）；③从“可销售证券”转入“交易中证券”时，已包括在盈利中的利得或损失总额；④在该会计期间，已经包括在所有者权益部分，并单独表示的，在“可销售证券”上未实现的持有利得或损失净额的变动；⑤在该会计期间，已包括在盈利中的、在“交易中证券”上未实现持有利得与损失净额的变动。
（4）列入“持有至到期债券”类的任何销售和转换，其销售或债券转换的摊余成本额，有关的已实现或未实现的利得或损失以及引起销售或证券转换决策的情况，应当在每一个表现经营成果期间的财务报表的附注中进行披露。这种销售与转换是比较罕见的，除非出现以下情况：①证券签发人的信用价值大大恶化；②法定风险资本用于债券风险的比重大幅度增加。
综上所述，由于金融工具的产生和发展，计量属性似乎已非改变不可，SFASNO．115已透露了“会计改革”的信息。但是，这并不意味着历史成本将完全退出历史舞台（例如，SFASNO．115中关于“持有至到期”的债券仍按摊余成本计量）。我认为，在今后，历史成本与公允价值恐怕仍会同时并存。正如SFASNO．115对持有至到期证券与其他两类证券采用不同的计量属性一样。当然，历史成本的缺陷是不能提供对未来决策有用的信息。如果它能与公允价值同时并用，有可能弥补这一缺陷。在可预见的将来，历史成本似乎不大可能完全从财务会计中消失。对传统会计模式的修改是难免的。至于究竟要修改哪些部分，如何修改，则需要慎重研究，并应通过会计实务界和理论界的共同努力来妥善解决。
九、关于会计信息的质量特征
会计信息主要的质量由可靠性和相关性构成，似乎已成定论。一般要求两种主要质量特征同时并存，但二者有时也会发生矛盾：可靠的信息不一定相关，相关的信息不一定可靠。倘若两种质量发生矛盾时，应如何取舍？这要看具体决策的要求。我觉得，应把可靠性放在第一位，而将相关性列于第二位。因为可靠的信息，对所有的人都是有用的；而相关的信息，并不是与所有的人都相关，它只对特定的人有用。美国财务会计准则委员会总是把相关性放在第一位，更强调信息质量应服从于目标的联系。因为目标是对决策有用性，相关就是与决策相关。但我认为，不可靠的信息会有相关性，是很难理解的。
在谈到可靠性时，有一个特性要研究，那就是真实性。真实性与可靠性是不是同一个属性？我的看法是：它们不是同一个属性。可靠的信息不一定真实。比如购买一件商品取得的发票是可靠的，但该发票本身是不是很真实？是不是符合实际情况?有没有什么问题？价格是不是恰当？即是否真实，那就不一定。因此，可靠的信息，未必是真实的信息，未必是反映客观情况的信息。一个很明显的例子是物价变动：一些会计学家对历史信息的责难，不是批评其可靠性，而是批评其真实性。在物价变动情况下，所取得的数据仍然是可靠的。比如，过去购入的材料，当时价格除非弄虚作假，否则应当说是可靠的，但物价上涨了，就脱离市场价格实际，变得不真实了。所以，可靠性与真实性是可能背离的两种特性。美国财务会计准则委员会只提可靠性，没有提真实性，是有一定道理的。当然，在解释可靠性时，也提到了信息要如实反映意欲反映的情况。然而，这一解释很难证明，意义含糊。真正能够证明的只是可验证性（可稽核性），而可验证性未必就是所要反映的。例如，折旧计算的程序与方法可能是一贯、规范的，因而可以稽核并具有可靠性，但固定资产使用年限的估计不合理，严重脱离实际，那就不符合真实性。
在会计信息的质量特征中，有一个质量需要注意，那就是可比性。现在看来，对可比性要给予足够的重视，特别是跨国提供信息。因为目前各国的会计准则虽然大同小异，但差异还不小。根据各国的会计准则所编制的会计报表，如不加以解释，既难以理解，又不可比。由于传统财务会计是有允许估计、判断等固有缺点，使得财务会计信息的客观性很难得到保证（所以，现在不提客观性）。唯一能得到弥补的办法是提高可比性。所以，国际会计准则委员会一再提出：相同或相似的交易或事项，不论在全球何处发生，都应该按照相同或相似的方式进行会计处理；相同或相似的交易或事项，不论在全球何处发生，都应该按相同或相似的方式进行报告。这两个要求，都是针对可比性而言的。
十、90年代财务会计理论与方法的发展趋势
（一）关于规范会计理论与实证会计理论
70年代以前，占统治地位的是规范会计理论。如果从方法论来看，是规范的会计方法。规范会计理论的目的是寻求一套会计应当是什么规则的系统知识。1976年，Stanford大学的教授Jenson·M．C.发表了一篇题为：“Reflection on the State of Research and Regulation of Accounting”的演讲，批评了规范会计理论，他认为传统的规范会计理论是不科学的，因为这种研究的中心任务只是找出会计的若干规则，并对许多会计概念下定义，而这些规则并不存在，概念也是主观的。Jenson的学生和他的同事们由此采用另外一种方法，这就是实证会计方法。他们所要研究的会计理论，不去解决“会计应当是什么”，而去解释与预测有关会计“是什么”。规范会计理论与实证会计理论从此成为会计理论研究中两种对立的方法论。
1976年以前，在会计研究中是以规范会计理论占统治地位的。我们简称这种理论为N理论。研究大量的会计实务，从中找出理想的、良好的会计实务，并加以提炼、概括，作为今后指导会计应当做的标准，这就形成了N理论。N理论既可用演绎法，也可用归纳法，而以演绎法为主。演绎法首先提出会计的一些基本概念，然后推导出会计的基本原则与方法，并从中推导出适合这些原则与方法的、比较理想的会计程序与基本方法，以便指导实务。从1976年到现在，实证会计理论成为会计研究的主流派，我们简称实证理论为“P理论”。
P理论的方法论是：先提出假设；根据假设和一些有关的概念与定义去寻找证据；再提出一些假说（hyposis），这些假说就是实证会计理论的结论；但P理论还要根据这些假说，再去寻找样本和证据，看这些假说是不是能够成立？要找到足够的证据。如果得不到足够的证据，那么就对假说进行修改，甚至放弃假说。
实证会计研究方法在80年代的美国非常流行，特别是中青年会计学者，他们迄今的研究，大量采用实证法。进入90年代似乎又出现一个新的迹象，即会计学界开始平心静气地评价这两种理论。“N理论”也是有优点的，它的优点就是规范会计，它能找出较佳的会计规则和较优的会计程序与方法。因此，它能推动会计理论向前发展；规范会计理论最早只是由一些学者进行学术研究，到70年代以后则由准则制定机构用于财务会计概念结构的研究（CF）。从这里可以看到，N理论已一步步接近于实用。但是，规范会计理论也有它的缺点，就是许多的理论、概念没有经过验证，仍属于学术上的假设和推论。持这种理论的学者不太重视人们认识的过程总是“实践—认识—再实践—再认识”的不断反复。它们往往只提出一些理论、概念，就没有再去寻找这些理论、概念是否在实践中得到证明的证据。P理论的最大优点是运用了较为科学的方法论，他们重视实践，重视对理论的检验。但P理论也有两个缺点：一是P理论所提出的假说，可能难以奠立在客观地收集样本检验的基础上，即运用P理论进行实践研究的学者所选择的样本和所调查的对象很可能服从于主观的目的，他们可能为证实自己的假说和结论，而去有选择地收集样本。二是P理论不承认会计应当如何，这就把会计发展的道路堵塞了，影响到会计理论的进步。因为按照P理论，理论的任务仅限于解释和预测现行实务，似乎不可能提出导致会计理论向前发展的新观点、新概念——这些观点和概念应能指出今后的会计应是如何。因此，P理论也有缺陷。两种理论差异的主要原因是这两种方法论的哲学基础不同：规范会计理论认为，客观世界（包括会计在内）存在一个“必然”王国，体现了会计发展的内在规律与必然性，我们可以认识、寻找它，利用它推动会计理论和实务的发展。实证会计理论则认为，客观世界是建立在许多不确定性的基础之上，他们不认为会计应当如何发展，没有这样的必然性，只存在一些可能性、偶然性，这些可能性、偶然性的发生，取决于复杂的环境因素。因此，他们不去研究会计的规律，而是解释现在存在的会计实务是什么，理由是什么，为什么会出现这些会计实务，并预测会计将会如何发展，为什么会计将会这么发展。所以，90年代，有的会计学家认为，这两种方法论似乎可以结合起来，它们的优势可以互补，不要坚持一种理论，就否定另外一种理论。尽管实证会计理论仍然是主流派的理论，但应当对持这种方法进行会计研究的热潮适当降温，因为，在当前我们所处的客观环境中，不但要求对会计加以规范，而且要求不断发展新的理论和准则来指导会计实践。国内是如此，国际上也是如此。
由此可见，从会计发展的趋势来看，规范会计理论不应被否定，而实证会计理论的一套科学的方法论，又值得提倡，如果能把两种方法论结合起来研究会计理论，将会相得益彰。
（二）财务会计概念结构的研究趋向
从80年代起，财务会计概念结构研究已经走向国际化，我们应该了解这一趋势的原因和存在的问题。
如果把早期学者的个别努力撇开，有组织地从事概念结构的研究工作，大体上始于1976年，当时英国的会计准则策划委员会（ASSC）曾发表一份征求意见稿——“公司报告”（Corporate Report），这份征求意见稿相当全面地提出了财务会计的一些基本概念，如目标、信息使用者、质量特征。特别是对计量的要求，最后还提出有关财务报告方面的改进意见。两年之后，美国的财务会计准则委员会才开始发布“财务会计概念结构”的研究成果。当然，迄今为止，成果最丰富、影响最大的项目，是美国财务会计准则委员会所从事的研究和它先后发表的概念公告。在1978-1985年中，它共提出6份研究报告，由于第3号公告被第6号公告所取代，实际上，发生作用的是第1、2、4、5、6号共5份概念公告。在美国对财务会计概念进行了系统研究之后，加拿大、澳大利亚、国际会计准则委员会、联合国跨国公司委员会都纷纷效尤，也都取得了一定的成果。90年代初，英国的会计准则组织（ASB）反过来要借鉴美国财务会计准则委员会的研究公告，并要求与国际会计准则委员会的概念框架接轨，计划要研究一系列的概念公告。但英国会计准则组织不把概念结构研究成果称为概念公告，而称之为“原则公告”（statement of principles）。总的来看，从80年代后期，财务会计概念结构的研究似乎已在世界范围内展开，许多国家和国际组织都推广美国的经验，使得这一研究走向国际化。同时，各国的研究成果也并不是完全照抄美国，每一份研究成果都有某些特点，从而对美国的概念公告作了修正和补充。
现在我们要研究的是上述这种研究热潮的出现基于什么背景和原因？我们知道，正式开展财务会计概念结构项目的研究，并形成了系统的成果，是与负责制定企业会计准则的机构——美国财务会计准则委员会的直接推动分不开的。在此以前，美国的“公认会计原则”（GAAP）的制定机构都没有进行过系统的概念结构研究。这是因为，在美国，早期形成了这样一种观点，即认为会计是一门艺术或技术，不需要研究理论。后来，由于准则陆续出台，显得前后不连贯，分歧的原因涉及基本理论，而基本理论又不一致。因此，会计职业界认识到：要使准则前后一致，有必要在这些基本理论上先取得一致。美国财务会计准则委员会之所以下决心要搞一系列的概念结构，其目的在于：①评估现有的会计准则；②指导与发展今后的会计准则（当然，概念结构不是准则，不能代替已生效的会计准则）。概念结构的研究之所以形成国际化，最重要的原因是世界经济正在形成全球经济，国际资本正在全球流动，国际资本的投资人需要运用各个国家的财务报告，进行投资的决策，来寻找机遇、逃避风险，选择最佳的投资地区。但是，目前各国的财务报表都是按照本国的准则编制的，这样，各国编制的企业财务报表就变得不可比。比如，各国企业财务信息或报表项目，它是如何形成的，包含哪些内容，在不同国家几乎都不一样，国际投资人当然难以比较。其中，差别最大的是确认与计量。以存货为例，同样是执行成本与市价孰低的原则，但在不同的国家，市价就有不同的含义和内容，有的指“重置成本”，有的是指“市场价格”，有的是指“可实现的净值”，还有的是指“可实现净值扣减合理的基本报酬”。在美国，对市价还提出了所谓“上限”和“下限”：“上限”不超过“可实现净值”，“下限”不低于“可实现净值扣减合理的基本利润”。同样采取“成本与市价孰低”原则，同样在报表附注中都作了这一说明，但如此复杂的情况，仍然难于可比。因此，考虑到国际资本家决策的需要，国际会计准则委员会在国际证券组织（IOSCO）的推动下，为提高财务报表可比性而作了许多努力，以加速会计准则的协调进程。
为了提高财务报表的可比性，首先要在国际范围内对编报财务报表的基础概念有个一致的认识。这样，又涉及概念结构。这就是国际会计准则委员会参与概念结构研究工作的动机。可以这样说，概念结构的研究之所以又形成一个热潮，原因在于经济的发展。就每一个国家而言，为了保持国内会计准则的前后一贯，必须遵循一个前后保持一贯的科学严密的基本概念；就国际而言，是为了通过国际会计准则协调各国的准则，提高财务报表的可比性。乍看起来，财务会计的概念结构似乎属于理论研究，但这种理论研究是服从于经济发展的。它既应服从国内资本市场的需要，又应服从国际资本流动的需要。财务会计的若干基本概念若能在各国取得共识，准则的协调就有所依据，财务会计，特别是财务报告，就能为投资人和债权人在国际范围进行投资与信贷决策提供可比与相关的信息。
财务会计概念结构的国际化，是一个值得欢迎的发展趋势，它将促进财务会计理论的发展，财务会计上一些悬而未决的概念问题，有可能因此而得到解决。但是，目前的研究也存在一些缺陷。各国财务会计概念结构研究，都按美国财务会计准则委员会的模式，以目标为导向。我们知道，目标是带有假设性的，特别是目标所规定的使用者及使用者所需要的信息，他们共同关注的信息，实际上都是一种判断，目前还无法加以证实。目前的概念结构，作为前后一致、内在严密的概念体系，看来还没有完全做到。比如，按照目标和信息质量特征，都非常强调信息的相关性，这一质量特征尽管放在第一位，却难得到落实。特别是，概念结构出台后，各个国家（首先是美国）并没有改革传统的财务报表。
尽管在第5号概念公告中，提出财务状况表、全面收益表、现金流动表，但这一改革建议并不彻底。全面收益表只不过为了与全面收益要素相吻合，现金流动表也不是面向未来仍然是面向过去，没有打破传统财务会计的框架；又如谨慎原则的运用还是旧的观念，只预计可能的损失，没有预计可能的收益。总之，美国财务会计准则委员会所提出的改革建议，仍未能完全适应市场经济的发展。
美国所提出的这些概念公告，到现在为止，没有对财务报告的基本概念、基本结构、应揭示的信息等问题进行研究。就是说，到现在为止的概念结构，没有涉及财务报告的概念。我认为，这是不完整的。英国已提出要研究财务报告的基本概念，但研究成果尚未发表。从英国过去所发表的文献（如1976年的“公司报告”）和现在正在做的工作来看，英国将会进行一些大胆的改革，如增加增值表、雇员报告等；又如，90年代初，英国特许会计师协会与苏格兰会计师协会联合组成的小组，曾提出一份研究报告，题为“未来财务报告的模式”，在这份报告中，他们建议编制“利得表”。利得表当然包括未实现的持有资产的利得与损失。他们还认为，报表中应当多种计量属性并存，即在报表中不仅反映以历史成本为基础，而且要以现行成本和市场价格为基础；报表不只是面向过去，而且要面向未来。这样一些建议，有可能在英国未来的“原则公告”中出现。看来，在概念结构的研究方面还大有文章可做。尽管美国会计界对美国财务会计准则委员会的概念结构公告，褒贬不一，但总的来说，能够出台概念结构，还是应当予以肯定。现在的问题是，缺少有关报告的概念公告，因而，概念结构作为一个理论体系，不够完整。同时，第5号概念公告比较含糊，表现了某些倒退，实际上是迁就当前的实务，不敢触动某些“公认会计原则”。但我们还是期待着今后美国的概念结构有所发展，并寄希望于英国的原则公告，希望它对报表部分的基本概念研究，有所创新和发展。
（三）90年代财务报告的一些值得注意的新动向
财务会计最终所提供的信息是要通过财务报表和其他的财务报告，向信息使用者进行披露、传递的。因此，财务报表应该包括哪些内容？如何更好地向信息使用者提供信息？这一直是会计界关心的问题。对于传统的财务报表，历来就是有批评的。而对传统财务报表的批评，与对传统财务会计的批评是联系在一起的。因为，财务报表所具有的缺点和弱点，也就是财务会计所具有的缺点和弱点。比如说，财务报表主要是面向过去，这个缺点是因为财务会计的确认以过去的交易和事项为基础，财务会计本身是面向过去的，是以已发生的交易、事项和情况为基础进行确认、计量和记录的，当然，就要以这些交易、事项和情况为依据进行报告；又如，财务报表主要是提供财务信息，而很少提供非财务信息，这也是和财务会计本身的局限性联系在一起的。因为，财务会计需要确认与计量，它所确认和计量的信息，必须能以货币表现，这一点是受会计的对象与要素以及基本假设中货币量度单位假设等因素制约的。进一步看，又要受复式簿记原理的约束。只要这些前提条件存在，那么，货币就必然是财务会计的主要计量属性。因为，离开了货币，会计上的数字很难平衡。而借贷不平衡，那就违反了复式簿记的原则。可见，财务报表的很多局限性是和财务会计的局限性联系在一起的。由于这种局限性，使得不少对报表使用者很有用的信息，在财务报表里得不到反映。例如，现行财务报表从不反映持有资产价格变动的信息，就是一个典型的例子。其之所以不反映，一是实现原则无法突破，二是强调财务报表计量的可靠性，三是坚持传统的谨慎惯例。所以，要改革财务报表，就要改革财务会计所固有的缺点与局限性。
财务报表的缺点与局限性，不是现在才发现，而是很早以前就已经有人提出了。只是由于现在人们更重视财务报表的决策有用性，使得报表改革的要求更为迫切。美国财务会计准则委员会在第5号概念公告中提出，今后的报表应包括财务状况表、收益表、全面收益表、现金流量表。其中，现金流量表已由第95号准则公告规定实施了，而全面收益表尚未在实务中加以采用，这有待今后的进一步努力。在其他一些组织，如美国证券交易委员会（SEC）、美国注册会计师协会（AICPA）等，也在考虑在其他财务报告中，增加一些非财务信息，以提高决策有用性。这些报告主要包括董事长报告、总经理报告等。在这些报告中，可以对公司进行预测，包括对盈利的预测、未来发展的预测。这一点，联合国跨国公司委员会概念结构的文件，提得更为明确：跨国公司的报告不应该只限于经济信息，还应该包括一些社会发展的信息。在英国，根据英国特许会计师协会与苏格兰会计师协会组成的研究小组所提出的“未来财务报告的模式”，建议突破实现的原则，在报表中增加“利得表”（AGainStatement），该表以现行价值（currentvalue）为基础，确定期末与期初净资产的变动额，然后分析这些变动，报告财富的真实变动。利得表主要是面向未来，它特殊地披露了在现行价值基础上尚未实现的有形和无形资产价值的变化，而这些信息在传统的财务报表中是找不到的。
总的来说，90年代财务报表发展有两个趋向：有关准则制定的机构与组织，为提高财务报表的决策有用性，一方面要增加有关的财务报表；另一方面，要在有关的财务报表中增加有用的信息（特别包括非财务的信息）。这就使得财务报表可能会发生一些变化。
1.财务报表结构的变化。指资产负债表和收益表地位的变化。我们知道，从40年代以来，由于配比原则的建立与应用，使得收益表在实质上成为第一报表。在配比原则下，通常要采用收入费用观确定收益，为了保证收益表中收益的正确性，有些递延项目必须要放在资产负债表中，就使得资产负债表不“纯”。所以，我们说，收益表事实上变成了第一报表，资产负债表则退居第二报表。当然，收益表变成第一报表，还与当时人们对盈利的重视有关。不管是管理当局，还是企业的外部，都十分关心企业的经营成果，集中表现在税后利润和每股盈利上。这些信息当然要通过收益表才能得到。但90年代，情况将有所改变，资产负债表有可能成为第一报表。这主要是有以下原因：
首先，从美国财务会计准则委员会的概念公告第6号可以看到，它在定义全面收益时，已不是采用收入/费用观，而是资产/负债观了。它把收益定义为期末净资产对比期初净资产所发生的增减变化。这样，全面收益的定性与定量，就要服从资产负债表中的资产、负债、所有者权益等要素。尽管“全面收益=收入-费用+利得-损失”的公式仍然存在，但定义是采用资产/负债观，从这点可以看到，美国财务会计准则委员会将把资产负债表放在第一位来考虑。其次，90年代还出现了一些项目，而这些项目只能在资产负债表上才能得到全面反映。例如，在90年代，企业的兼并势头还会继续下去。既然有兼并，母公司与附属公司的关系至关重要。要想通过母公司的帐表来了解附属公司的状况，特别是要了解附属公司与母公司的相互关系，需要通过合并报表，其中主要应是合并资产负债表。因为，母公司与附属公司某些重要的相互关系（例如商誉），只有在合并资产负债表上才可以看出来。从这个趋势来看，资产负债表的重要性会越来越明显。它会再次变成财务报表的第一报表。这是市场经济发展的需要所决定的，不是取决于人们的主观意图。今后，资产负债表的内容会越来越多，项目会越来越复杂，对资产负债表的理解会越来越困难。
90年代，可以预料，对资产负债表和其他报表的分析和解释会变得重要起来。因为，分析可以帮助人们了解企业的财务状况和经营成果，并帮助人们从众多的信息中取得对其决策相关的信息。
2.其他财务报告内容也会复杂起来。不管财务报表的格式和内容怎么改变，只要基本的会计假设不变，传统财务会计的模式没有被打破，那么，它所固有的局限性仍然存在。比如，今后的财务报表仍然主要提供历史的、财务的信息，但非财务的、预测的信息对报表使用者将越来越重要。如何处理这一关系？看来还得要依靠其他财务报告，要在其他财务报告中增加非财务信息和预测的信息，这样，其他财务报告也会变得复杂起来。由于财务报告的复杂，将会增加审计的困难。按照传统，审计业务只涉及财务报表（包括附注），但到90年代，如果不审计其他财务报告，将不能满足需要。因为，很多信息是包含在其他财务报告中的，倘若注册会计师对此不加以表态，将会降低注册会计师的鉴证作用。现在，美国的注册会计师协会、证券交易委员会都在研究如何使注册会计师也能对其他财务报告进行审计，有能力进行表态，并承担应有的审计责任，从而增加其他财务报告的可信性。
在90年代，财务报表发展总的趋势是内容增加、项目增多、理解困难，特别是对资产负债表的理解会增加难度。但也存在另一个趋势，即提供简化的年度报告（SAR）。与传统的财务报表相比，SAR的内容比较简单，说明简炼，项目集中，图表较少，总的来说，给报表使用者提供一个对企业经营状况的概括的了解。简化的年度报告是摘要性的，它只包括一些主要项目；文字说明简炼；图表经过压缩，数量较少。这样，阅读起来就比较清楚、简单、扼要、明确。但对简化年度报告也有不同的看法，有人认为它不符合美国财务会计准则委员会第1号概念公告第36段的描述，根据这段的描述，年度报告所反映的信息应当是全面的。所以，目前的简化报告只能算是一个补充报告，而不能代替按公认会计原则（GAAP）要求编制的年度报告。不过，按照美国证券交易委员会的见解，简化年度报告如果能涵盖企业年度报告的主要内容，同时，在开股东会时发给股东的材料中已包括了年度报告的主要信息，那么增加简化的年度报告是值得鼓励的。这样做，将有利于报告使用者从简化的年度报告中选择重点，再从传统年度报告中了解他们所需要的主要信息。
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