股权转让损失扣除案例解析

www.ctaxnews.com.cn 2010.11.15   王春行 羊海峰

最近，国家税务总局发布了《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》（2010年第6号公告），规定企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。根据该规定，经确认的股权投资损失可在发生年度扣除，那么，企业对发生的股权投资损失应当如何确认？《企业所得税法》及其实施条例，财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）等文件对此作出了规定。本文通过案例，从股权转让损失角度对相关规定解析如下。

案例

甲公司是一家大型粮油商贸企业，主要从事粮食、食用油的贸易业务。2004年，甲公司凭借自身原料供应充沛的优势，决定投资一家从事粮食加工业务的乙公司。乙公司注册资本2000万元，其中甲公司出资1200万元，持股比例为60%。几年来，由于乙公司经营思路不对，经营业绩不佳，产生不良资产600万元。为此，2009年，甲公司决定将持有的乙公司股权转让给对粮食加工业务有思路的丙公司，股权转让价格900万元，发生股权转让损失300万元。甲公司2009年度发生的股权转让损失300万元可否在本年度确认扣除？

现有两种观点：第一，股权转让损失可以在本年度确认。根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得应税收入有关的、合理的损失准予在计算应纳税所得额时扣除。所以，甲公司2009年度发生的股权投资损失300万元可以在当期确认扣除。第二，股权转让损失不符合财税〔2009〕57号文件的规定，不得在本年度确认。财税〔2009〕57号文件规定，企业符合条件的股权投资损失，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。甲公司2009年发生的股权投资损失300万元，不符合财税〔2009〕57号文件规定的5种情形，因此不得在当期确认扣除。

分析

股权投资损失一般可分为股权持有损失和股权处置损失。股权持有损失是指投资方在股权持有期间，由于被投资方企业状况恶化所形成的损失。股权处置损失是指投资方对所持有的被投资方的股权进行处置所形成的损失。对企业股权投资形成的持有损失和处置损失如何确认并进行税务处理，相关规定如下：

一、股权持有损失的确认

股权投资是企业为了获得经济利益或实现资本增值向被投资企业投放资产的行为。这种行为所产生的经济利益与经营资产带来的经济利益有所不同，它不是投资方自身经营产生的，而是被投资方使用投资方投放的资产创造的，所以，投资方在投资期间或者在股权持有期间对被投资企业的经济运营质量和被投资资产所形成的收益、损失是不可直接控制的，它是由被投资企业的经营质量决定的。由于投资方对股权投资的运营质量不可控制的特点，在股权持有阶段所形成的损失对投资企业来说是一种被动行为。对于被动状态下产生的股权投资损失如何进行确认，财税〔2009〕57号文件作出了明确规定，企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除，文件规定的条件有5种情形，即被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

可见，投资方在股权持有期间，由于被投资方发生了财税〔2009〕57号文件规定的5种情形而发生的股权投资损失，可以在损失发生当期确认扣除。而本案例中的股权投资损失不是股权持有损失，应为股权转让损失，不属于该文件规范的情形，应当按照税法对股权处置损失的规定进行确认。

二、股权处置损失的确认

股权转让是股权处置行为之一，根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，转让财产收入为所得税应税收入。转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。《企业所得税法》第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。《企业所得税法实施条例》规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。根据上述规定，股权转让收入为应税收入，应缴纳企业所得税，股权成本在股权持有期间不得扣除，只有在股权转让或处置时方能扣除。这是《企业所得税法》对股权转让所得税业务的一般性规定。

如果投资方在股权转让过程中没有取得收益，而发生股权转让损失，投资方应如何进行所得税处理？《企业所得税法》第八条进一步明确，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》对税法准予税前扣除的损失范围作出具体规定，《企业所得税法》所称的损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

那么，什么是转让财产损失？财产损失是否包括股权转让损失？转让财产损失，是指企业转让财产的所得，不足以全部抵免企业因获得该项财产而发生的对价支出，两者之间的差额就属于企业的转让财产损失。对于财产损失是否包括股权转让损失，相关税法规定，财产转让收入包括股权转让收入，根据《企业所得税法》第八条与取得收入有关的损失准予在计算应纳税所得额时扣除的规定，财产损失包括股权转让损失。

从上述规定可以看出，甲企业将持有的乙公司股权转让给丙公司的行为，是该企业的股权处置行为，所发生的股权投资损失300万元为股权处置损失，可以在损失发生的当期确认扣除。