打造复议“良法”还有很多事情要做

www.ctaxnews.com.cn 2010.04.12   蔡芳娜

■蔡芳娜

从历史发展沿革来看，我国的税务行政复议制度从初创到试行，再从试行到暂行，最后到今天正式的部门规章，经历了50多年的时间，每一次修订都向理想的税收法治状态靠近了一步。目前的税务行政复议制度的内容逐渐趋于完善、详尽，可操作性大大增强，使实务中更多的事项有法可依，有章可循。

但是，新《税务行政复议规则》依旧存在不少缺陷和不足，表现在复议前置程序、复议管辖体制、复议人员资格、复议范围等各个方面。由于这些问题的继续存在，可能还会给复议申请人带来不公正的结果。因此，要打造一部税务行政复议的“良法”，有关部门要做的事情还有很多。

第一，将所有的税务行政不作为行为纳入复议的范围。从本质上看，税收反映了“基于一定原因引起的财产由私人向国家的转移”这一特征。私人向国家让渡财产所有权的目的是为了实现私人交换所无法实现的公共利益。因此，税收法律关系从这种意义上说，可以看作是纳税人与国家之间形成的一种契约关系，国家有获得并使用税款的权利，但权利的行使必须以满足纳税人公共利益为前提，纳税人权利是纳税人作为一般行政相对人所享有的基本权利。也就是说，纳税人既然履行了纳税义务，就应当享有与纳税义务对应的权利。因此，将所有的税务行政不作为行为纳入复议的范围，才能更好地保护纳税人的合法权益。

第二，把地方性法规和行政规章及其行政解释纳入审查的范围。税务抽象行政行为是指税务行政机关针对非特定主体制定的，发生法律效力并具有反复适用力的规范性文件的行为。与税务具体行政行为的影响不一样，抽象行政行为具有反复性，加之层次多、范围广，因而产生的影响要远远大于具体行政行为。一旦违法，将会给众多人造成损失，如果税务复议机关不能受理对违法抽象行政行为提出的复议申请并予以撤销，那么就有可能导致违法不当的抽象行政行为造成的侵害在一定范围内连续发生，使更多的相对人蒙受损失。从这个意义上说，税务抽象行政行为比税务具体行政行为更具有危险性和破坏力。根据我国的实际情况，建议将依据地方性法规和行政规章及其行政解释等产生的税务抽象行政行为纳入税务行政复议的范围。

第三，急需制订配套的《税务行政复议审议规则》。现行的税收程序制度基本上受“管理论”的影响，现代税收程序制度在我国还未得到系统、普遍确立。“对程序的漠视终将导致实体权利义务关系的紊乱”。我国对税收程序法作用的主流观点是保证征税权的有效行使，保障国家税收及时足额入库。这就使以防止征税权滥用，保护国民财产权不受侵犯和纳税人合法权益为主要宗旨的现代税收程序制度很难被普遍确立。因此，建议国家税务总局尽快制订出《税务行政复议规则》的配套程序法《税务行政复议审议规则》，详细规定税务行政复议审议委员会人员的组成、回避事项、审议规则、当事人阅览卷宗以及说明理由等制度。

第四，亟待明确税务行政复议人员的任用资格。比较司法而言，税务行政复议人员权力更为集中，没有受到类似于司法的限制。司法审查中，审判人员的个人权力在一定程度上受到了合议庭和审委会以及审级制度的限制，分权的理念在司法制度中得到了体现。而行政复议人员的权力受限制较少，还是一个没有被分化的整体权力。因而，复议权行使得当与否与复议人员的法律素养不无联系。为此，税务行政复议规则要严格规定税务行政复议机构人员的任用资格，尤其是必须以精通法律和税收知识作为必要条件。税务行政复议人员应和司法人员、律师从业人员一样，预先参加全国统一的司法考试，获取资格后方能从事税务行政复议工作。

第五，重构税务复议与诉讼的衔接制度。对罚款不服在救济模式上究竟是“选择复议”还是“必经复议”？这关系到税务复议与诉讼的衔接制度。结合我国国情，税务复议前置是可行且必要的，但并不是不加区分地将一切税务行政案件都实行复议前置。对税务争议应该有选择地实行复议前置，除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚有异议，也要实行复议前置。这是因为，征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，二者之间有一定的牵连。当纳税人对罚款的复议裁决仍不服时，可以再提请法院审查，这时法院审查的应该是征税决定与税务行政处罚。

第六，改革税务行政复议机构设置。税务行政救济的最低原则，是自己不可以给自己做法官。目前实践中，税务行政复议机构缺乏中立性，实际上是自己对自己进行裁决，缺少公平公正的基础。我国一方面应借鉴税务稽查局的形式建立相对独立于税务机关的行政复议机构，一方面还应加强复议机构工作人员的资格管理，同时还可以引入律师事务所、税务师事务所、会计师事务所等第三方中介机构人员。这样可以使得税务行政复议人员作为复议案件审查者的身份超脱于审查对象之外，体现复议审查中的超然和公正。

作者单位：北京天扬君合税务师事务所