单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算
《国家税务总局房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定：“企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理”。
对于“单独建造”的概念，应该理解为企业按照《建设工程规划许可证》的规划，企业能够取得该地下停车场所的产权并能够自由处置该产权。满足上述条件的停车场所，应作为单独的成本对象，分摊计算成本。企业将产权转让且满足收入确认的条件时，计算缴纳企业所得税。企业将地下停车场所用于出租的，将该停车场所由“开发产品”等科目调整至“投资性房地产”进行管理，按照房屋租赁计算缴纳企业所得税。
地下人防设施形成的停车场所，应按照公共配套设施处理
对于“利用地下基础设施形成”的表述，首先应把握“形成”的概念。“形成”指企业在建造地下基础设施时自然形成的空间，利用该空间作为停车场所的情形。这里的“形成”和“单独建造”有一定的相对性。“地下基础设施”包括地下人防设施以及供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明等其他地下设施。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条第（五）项规定，“公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出”。从这条规定中可以看出，作为公共配套设施费核算的配套设施，其产权必须属于全体业主而且是非营利性的，否则不能按照配套设施费核算。因此，对于“利用地下设施形成的停车场所”，还要判断其产权归属，才能确定其是否作为公共配套设施核算。
我国人民防空法第二十二条规定：“城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室”，第五条规定：“人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有”。由此规定可见，地下人防设施是我国新建民用建筑的必要配套设施，房地产开发企业只享有对地下人防工程的使用管理权，国家在战争等紧急时刻可以征用该地下人防设施。所以，由地下人防设施形成的停车场所，应按照公共设施配套费的核算方法，作为过渡性成本对象进行成本归集，再按照建筑面积法进行分配。房地产企业出租地下人防设施作为停车场所，应按照企业所得税法的规定，将租金确认为收入，扣除相应的管理费用，申报缴纳企业所得税，不得对地下人防设施计提折旧。房地产企业撤销而进行清算的，应将一次性收取的租金作为所得申报缴纳企业所得税。
利用其他基础设施建造的停车场所，应按权属分别处理
除人防设施以外的其他基础设施，如果在《建设工程规划许可证》中已有规划，并且按照规定缴纳土地出让金，企业可以办理产权登记的，应该按照“单独建造”的停车场所的核算办法，作为单独的成本对象进行核算，不能将发生成本按照基础设施建设费的规定计入房地产开发的总成本中。其出售或出租的企业所得税计算，同“单独建造”的停车场所处理方法。
对于地下基础设施形成的停车场所产权不明晰的，应该按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第十七条规定：“企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理”。
该办法虽然在表述中没有列举出地下停车场所，但是笔者认为，停车场所同上述列举的配套设施性质相同，应该按照本条规定进行企业所得税的处理。其发生的成本应单独归集，不能计算到开发项目的总成本中。企业一次性转让使用权的，按照收入总额扣除相应的开发成本，申报缴纳企业所得税。企业对外出租该停车场所的，虽然该停车场所产权不明晰，但是，房地产开发企业实际上拥有对该停车场所的占有、处置、收益和使用等权利，应该按照“投资性房地产”的原则计算缴纳企业所得税。按照年租金收入，扣除发生的折旧费用计算申报缴纳企业所得税。
在计算地下停车场所的企业所得税时，应总体把握一个原则：地下停车场产权归属于业主的，可以作为公共配套设施进行公摊成本处理。产权归企业所有的，或者没有明确产权关系的，应按照开发产品或者固定资产进行税务处理。
作者：周洪朋 李永星（中国税务报）
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