从资金回流看虚开增值税专用发票犯罪的认定

♦♦♦三流一致

《发票管理办法》第22条规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》则明确规定，“购进货物或应税劳务支付货款，劳务费用的对象、纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位，提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”国税总局的这条规定，就是传统上税务部门判断是否虚开的“三流一致”标准。根据“三流一致”标准的要求，在表现形式上，资金须由购买方向销售方流动，发票须由销售方向购买方开具，货物、劳务及服务等须由销售方向购买方提供。在行为主体的关联性上，要求收款方、开票方和销售方必须是同一个经济主体，付款方、受票方和购买方必须是同一个经济主体。对三流不一致的情形，就有可能面临被认定为虚开而承担因此而导致的不利后果。

“三流一致”的标准简单粗暴，确实为税务部门认定虚开提供了便利。但随着社会经济的发展，“三流一致”的标准面临着越来越多的质疑。税法调整的是税收法律关系，而不是调整民商事法律关系，而规范货款支付、资金流的走向、货物如何交付等等都是民商法的调整范围，不是税法的调整范围。特别是在市场经济行为中，资金流、货物流不一致的情形随处可见，而许多虚开增值税专业发票的犯罪分子也常常将没有货物交易的虚开行为包装成“三流一致”。因此对于虚开行为的认定，不能简单评判是否三流一致，而必须以实际交易为基础进行综合评判。

♦♦♦资金回流

在司法实践中，实务部门认定存在虚开行为的重要特征是“资金回流”。

何为资金回流？虚开行为人为掩盖虚开的事实，往往要制造发票存在真实交易的假象，而虚构交易中重要的一环就是虚构交易款项的支付。既然是虚假支付，那么款项最终还要以各种形式回流到资金的实际提供者，形成相反的资金流向。这里反向的资金流动就是所谓的资金回流。

虽然在我国的各项法律规定中，资金回流并不是一个法律术语，且都未明确将资金回流作为认定是否构成虚开的要件之一，但在虚开增值税专用发票案件中，不论是税务机关还是公安、检察机关，都特别关注案件是否存在资金回流问题。主要原因有两点：

一、实践中，虚开案件大多存在资金回流，导致资金回流成为构成虚开的重大疑点。如果存在资金回流，似乎办案人员倾向于在内心认定案件事实上是虚开，继而难以中立判断，转而不自觉的去寻找构成虚开的证据。

二、虚开案件的调查过程中，“资金回流”最容易成为案件调查的主要线索与切入点。资金回流证据，尤其是通过银行支付的资金流向有迹可查，且获取方便，因而在税务或公安调查涉案企业是够构成虚开时，办案机关通常会提交案涉个人账户交易记录、公司账户交易记录，将对公收付货款与对私“回流货款”的差额认定为开票费，与票面金额进行比对计算出“手续费收取比例”，并制作相应的统计表，以证实“资金回流”。

特别是有些虚开案件的资金回流问题，特别简单明了。 有些稍微复杂的资金回流模式也就是中间多加几张银行卡用以周转，其实本质没有区别。

但现在又出现了一种新型的资金回流方式，就是由开票公司给受票公司虚开增值税专用发票后，受票公司给开票公司开具价格相当的普通发票用于资金回流，即可以用于资金回流，还方便开票公司偷逃税款。但这种行为可能同时触犯两个罪名，一是虚开增值税专用发票罪，一是虚开发票罪或逃税罪。

♦♦♦以资金回流认定虚开存在的问题

一般来说，开票公司扣除开票费用的金额就是回流金额。理论上，每一笔回流资金与虚开的发票都存在对应的逻辑关系。而一旦资金回流的金额与虚开的发票存在不同的逻辑对应关系，那么，就无法认定资金回流的金额全部是虚开的回流资金额。

比如，A公司为B公司虚开增值税专用发票金额为1000万，为了掩盖虚开事实，B公司必须向A公司转账1000万，A公司收取开票费后（假设开票费为6%），必须向B公司返还940万。但假如公安机关调查发现A公司向B公司转账只有300万，那么剩下640万就有可能是A公司和B公司之间存在真实交易的金额。

还有部分行业，如废旧物资、煤炭等，为了保证供应商及时取得货款，大都存在终端生产企业先行垫付货款，贸易企业根据与生产企业的约定在业务完成后进行偿还的情况。在上述资金往来的过程中，就产生了终端企业向贸易企业付款、贸易企业再支付给终端企业的资金流转迹象。这种正常的市场经济行为，更是容易被税务或公安机关认定为资金回流。

存在对开、环开等虚开增值税专用发票的情形，即使存在资金回流，也不能认定为虚开。对于资金回流链条断裂的，更不能仅以存在资金回流便认定为虚开。

♦♦♦结语

对于虚开案件中存在的资金回流问题，不能仅因为存在资金回流就推定存在虚开，还要结合对交易情况的完整全面调查获取更多的证据形成证据链，如交易资金是否真实、交易货物是否真实、生产能力是否匹配(用水、用电、附属原材料损耗等指标)、是否收取开票费用等情形进行综合评判。

近年来，在税制改革的大背景下，大量税收犯罪案件涌现。但由于涉税犯罪案件的专业性和技术性，对于辩护律师也提出了更高的知识储备要求。因此，对于涉嫌税收犯罪的行为人，还是要委托专业的税务犯罪辩护律师进行辩护，以达到最佳的辩护效果。