股权转让过程中涉土地增值税问题

通过股权并购形式以达到控制目标公司名下资产，是时下十分常见的资产收购模式，很多的破产重整和企业并购重组都采取这种方式进行。这里就出现一个问题，能否直接穿透股权转让协议，认定为土地使用权转移征收土地增值税。

一、从客观上看，股权转让与土地使用权转让界限分明，不可混淆。

法律意义上的股权转让和土地使用权转让界限是十分清晰的，在构成要件、转让条件、登记部门、发生税费、适用法律等方面均大相径庭，不应混为一谈。以项目公司股权转让的方式实现土地开发利用，受让方取得案涉不动产的控制权，而非产权。案涉不动产仍是目标公司的财产，并非受让方即目标公司股东的财产。目标公司是独立的法人，财产与其股东财产是相互独立的，如将之混淆，实质是否认了公司的独立人格、颠覆公司制度的基石。

二、对股权转让过程中涉土地增值税问题，应坚持税收法定主义，对股权出让人征收土地增值税没有法律依据，且在股权转让时，土地增值税最终并未流失。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条更是明确了：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。” 可见，根据现有法律规定，仅在交易标的为“国有土地使用权、地上建筑物及其附着物”时才存在土地增值税征收空间，没有任何法律规定可以针对股权出让人征收土地增值税。根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，当事人即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失。股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要不动产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际不动产销售价与最初的不动产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，以项目公司股权转让的方式实现土地开发利用实际上并未逃避土地增值税的征收。

三、国家税务总局对个案采取不同的批复和态度，并无普适性规范可循，税务机关体系内对股权转让过程中涉土地增值税问题并未达成共识，但针对该问题的处理都是慎之又慎。

国家税务总局针对股权转让过程中涉土地增值税问题总共出台四个个案批复。国税函〔2000〕687号《国家税务总局关于以转让股权名义转房地产行为征收土地增值税问题的批复》、国税函[2009]387号《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》、国税函[2011]415号《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》以实质课税原则穿透股权转让行为，征收土地增值税。国税函[2002]771号《国家税务总局关于股权变动导致企业法人房地产权属更名不征契税的批复》则认为：“上述由于股权变动引起企业法人名称变更，并因此进行相应土地、房屋权属人名称变更登记的过程中，土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。” 根据《全国税务机关公文处理办法》第二十一条：“批复一般只送请示单位，若批复的事项需有关单位执行或者周知，可抄送有关单位。若请示的问题具有普遍性，可使用'通知’或其他文种行文，不再单独批复请示单位”规定，这四个批复仅是个案批复，并不具有普适性。可见，国家税务总局对股权转让过程中涉土地增值税问题是慎之又慎，隐现“一事一批”的倾向，二十几年间仅出台四个个案批复，至今未出台普适性规范。

四、司法机关对股权转让和不动产转让的认定界限明确，以遵循法律规定和当事人意思自治为原则，对股权转让过程中涉土地增值税问题坚持税收法定主义。

1.《江苏省高级人民法院（2014）苏商再终字第0006号民事判决书》：“现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税和契税的规定。根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，当事人即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为：股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，涉案股权转让实际上并未逃避土地增值税的征收。高成公司主张涉案股权转让逃避了国家土地增值税征收的理由不能成立。”

2.《最高人民法院（2014）民二终字第264号民事判决书》：“股权转让与土地使用权转让是完全不同的法律制度。股权是股东享有的，并由公司法或公司章程所确定的多项具体权利的综合体。股权转让后，股东对公司的权利义务全部同时移转于受让人，受让人因此成为公司股东，取得股权。依据《中华人民共和国物权法》第一百三十五条之规定，建设土地使用权，是权利人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，以及利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施的权利。股权与建设用地使用权是完全不同的权利，股权转让与建设用地使用权转让的法律依据不同，两者不可混淆。……公司在转让股权时，该公司的资产状况，包括建设用地使用权的价值，是决定股权转让价格的重要因素。但不等于说，公司在股权转让时只要有土地使用权，该公司股权转让的性质就变成了土地使用权转让……由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。”

3.《最高人民法院（2016）最高法民终222号民事判决书》：“该《公司股权转让合同书》存在以股权转让为名收购公司土地的性质，且周盈岐因此合同的签订及履行而被另案刑事裁定【（2015）营刑二终字第00219号刑事裁定书】认定构成非法倒卖土地使用权罪，但对此本院认为，无论是否构成刑事犯罪，该合同效力亦不必然归于无效。本案中业已查明，沙建武欲通过控制恒岐公司的方式开发使用涉案土地，此行为属于商事交易中投资者对目标公司的投资行为，是基于股权转让而就相应的权利义务以及履行的方法进行的约定，既不改变目标公司本身亦未变动涉案土地使用权之主体，故不应纳入土地管理法律法规的审查范畴，而应依据《中华人民共和国公司法》中有关股权转让的规定对该协议进行审查。”

五、对股权转让方征收土地增值税，不仅违反税收法定原则，也使得税款的负担违背当事人的意思自治，导致受让方偷逃税款。

在实际交易中，税款都会转嫁由受让方承担，受让方出于税务筹划的考虑，以作为目标公司股东的方式，取得不动产的控制权。如果该不动产要发生了权属流转，则目标公司则要按照销售价与最初的不动产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。如果对股权转让方征收土地增值税，则部分的土地增值税就由股权转让方提前承担了，如此则违背了当事人签订合同的真实意思表示，也实际导致股权受让方偷逃了本应由其承担的税款。