导语
这些年,市场上的各类主体因种种原因均存在股权代持情形。对于代持股的法律效力,根据现行的公司法相关司法解释的规定以及审判实践中各法院的观点,在没有违反法律禁止性规定的情况下,双方当事人自愿签订的代持协议有效。
目前,在民法领域对股权代持问题的意见逐步统一,争议不大。但在税法上,目前各界尚未对股权代持问题达成共识,由此造成实务中因股权代持而产生的税务争议屡屡出现。本文中笔者就股权代持产生的税务问题做个系统详细的分析介绍,给大家参考。
作者:刘世君 律师
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法条链接:
《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第39号)第二条
“二、 企业转让代个人持有的限售股征税问题
因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股,企业在转让时按以下规定处理:
(一)企业转让上述限售股取得的收入,应作为企业应税收入计算纳税。
上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证,不能准确计算该限售股原值的,主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%,核定为该限售股原值和合理税费。
依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。
(二)依法院判决、裁定等原因,通过证券登记结算公司,企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的,不视同转让限售股。”
案例链接:
案例一:
常德、国家税务总局烟台市牟平区税务局宁海税务分局税务行政管理(税务)二审行政判决书【山东省烟台市中级人民法院(2017)鲁06行终379号】
......
三、原告个人所得税应税收入确认是否正确的认定。本案原告退出东润公司取得的收入包括两部分,一部分是转让股票收入83580023.57元,一部分是第三人以退还股本金形式支付给原告的92395518元。对于转让股票所得,根据39号文第二条第(一)项“企业应税收入为限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额”,及第三条第(二)项“企业实际减持限售股取得的收入,依照相关规定纳税后,其余额转付给受让方的,受让方不再纳税”的规定,原告不需要再缴纳个人所得税,被告亦没有对该部分收入进行征税。
案例二:
中青旅海江投资发展有限公司与国家税务总局上海市嘉定区税务局第十四税务所税务二审行政裁定书【上海市第二中级人民法院(2020)沪02行终340号】
中青旅海江公司向原审法院起诉称,2013年6月17日,其与案外人上海展硕商务发展有限公司(以下简称“展硕公司”)签订《股权代持协议》,约定由展硕公司出资1474余万元,以中青旅海江公司名义代展硕公司持有中青旅集团(苏州)静思园国际酒店有限公司100%股权,代持股期间发生的任何税、费用由展硕公司承担。2015年12月,中青旅海江公司按展硕公司要求,将该酒店100%股权转让给中国青旅实业发展有限责任公司(以下简称“青旅实业”),青旅实业直接向展硕公司支付了全部股权转让款,但未向中青旅海江公司支付代持股期间应缴纳的税收。2019年12月25日,国家税务总局上海市嘉定区税务局第十四税务所(以下简称“嘉定第十四税务所”)向中青旅海江公司送达了《税务事项通知书》,要求中青旅海江公司收到通知后30日内就代持股期间应缴纳的税收进行纳税申报,逾期未申报的,将按税收征管法的相关规定进行处理。并告知如对通知不服,可以自收到通知之日起六十日内依法申请行政复议或者向人民法院起诉。2020年4月24日,展硕公司函告中青旅海江公司,要求中青旅海江公司按代持股协议约定的义务提起行政复议或诉讼,如不履行或者延迟履行代持义务的,应赔偿展硕公司经济损失。中青旅海江公司认为,其系代持股权,股权转让款直接付给展硕公司的,展硕公司应为纳税义务人。故中青旅海江公司起诉请求撤销嘉定第十四税务所的《税务事项通知书》。
案例链接:
国家税务总局宁德市税务局稽查局、刘六一非诉执行审查行政裁定书【宁德市蕉城区人民法院(2019)闽0902行审209号】
国家税务总局宁德市税务局稽查局于2019年4月17日作出宁税稽处〔2019〕蕉90013号《税务处理决定书》,认定:2014年4月,刘六一将投资2850万元并由李贵明代持有的10%金水湾项目股份作价人民币6000万元全部转让给吴金瑞,并按转让协议约定分别于2014年4月收到款项300万元、2014年5月份收到款项4000万元,合计4300万元;刘六一未对此项股权转让申报缴纳印花税和个人所得税。依照《中华人民共和国个人所得税法》第一条第一款、第二条第一款第(八)项、第三条第(三)项、《中华人民共和国个人所得税实施条例》(国务院令第600号)第八条第一款第(九)项和《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第二条、第三条第(一)项、第四条、第七条及第十五条第(一)项规定,对刘六一取得的股权转让所得应追缴财产转让所得个人所得税2894000元。依照《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条第2目及第三条第一款规定,对刘六一应追缴产权转移书据印花税30000元。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定,对以上税款应按规定加收滞纳金。
国家税务总局张家界市税务局稽查局、张世钧非诉执行审查行政裁定书【张家界市永定区人民法院(2020)湘0802行审88号】
经审查查明,市税务稽查局于2019年6月收到张世钧涉税相关问题线索,立即组织人员检查,查实张世钧存在以下问题:2014年11月,张世钧及代持人与张家界茂隆实业有限公司签订《股份转让合同》,将所持张家界西线旅游股份有限公司6300万股份平价转让给茂隆公司。张世钧未申报缴纳印花税31500元、个人所得税26000899.45元,税款合计26032399.45元。
2019年10月14日,市税务稽查局作出张税稽处〔2019〕10009号《税务处理决定书》,决定对张世钧追缴印花税31500元、个人所得税26000899.45元,合计26032399.45元。逾期不缴纳税款的,从滞纳之日起至实际缴纳之日止,按日加收万分之五的滞纳金。该决定书于2019年10月23日送达给张世钧。
国家税务总局张家界市税务局稽查局、张世钧其他案由首次执行执行裁定书【张家界市永定区人民法院(2021)湘0802执1574号】
2021年11月19日,国家税务总局湖南省税务局作出湘税复决字〔2021〕4号《税务行政复议决定书》,决定撤销国家税务总局张家界市税务局稽查局作出的张税稽处〔2019〕10009号《税务处理决定》,责令其重新作出税务处理决定。
笔者个人认为,不能仅因税负差就罔顾事实,凭主观揣测就随意选定纳税义务人、随意对“二次分配”行为进行税务定性。税务机关需根据相关证据查明的事实进行区别处理:
(1)如有确切证据证明双方存在真实的代持关系,且在建立代持关系时双方主观上并无规避税收的动机,税务机关应当尊重事实,在目前对于“二次分配”行为无征税依据的情况下不应擅自征税;
(2)如有确切证据证明虚构代持关系,或在建立代持关系时双方主观上存在规避税收的动机,则此时税务机关可将“二次分配”行为视为名义股东对实际股东的利益输送,根据双方的法律关系决定应税项目。如个人是企业的股东,则该“二次分配”行为视为企业对个人股东的分红,按利息股息红利所得征收20%的个人所得税;如个人是企业的员工,则该“二次分配”行为视为企业对个人员工的薪酬,按工资薪金所得适用3%-45%超额累进税率征收个人所得税;
《公司法》第三十二规定:“有限责任公司应当置备股东名册,记载下列事项:......。记载于股东名册的股东,可以依股东名册主张行使股东权利。公司应当将股东的姓名或者名称向公司登记机关登记;登记事项发生变更的,应当办理变更登记。未经登记或者变更登记的,不得对抗第三人。”
“九民纪要”《全国法院民商事审判工作会议纪要》(法〔2019〕254号)第8条规定:“当事人之间转让有限责任公司股权,受让人以其姓名或者名称已记载于股东名册为由主张其已经取得股权的,人民法院依法予以支持,但法律、行政法规规定应当办理批准手续生效的股权转让除外。未向公司登记机关办理股权变更登记的,不得对抗善意相对人。”
司法观点链接:
黄南贲、重庆翰廷投资有限公司合同纠纷再审审查与审判监督案[最高人民法院(2017)最高法民申2851号民事裁定书]
最高人民法院认为:
本案要解决的问题是涉案双方当事人之间的法律关系是股权代持还是股权转让,案涉《股权代持协议书》《补充协议》是否符合解除条件并应予解除。……
(二)关于《股权代持协议书》《补充协议》是否存在股权转让内容的问题。《股权代持协议书》围绕翰廷投资公司代持黄南贲股权,对股权代持从“代持内容”到“委托权限”及“双方的权利与义务”等进行了详细约定,从此协议看,双方之间确认了黄南贲的实际出资和翰廷投资公司代持黄南贲相应股份的情况,而未对股权转让进行相关约定。而且从《股权代持协议书》内容看,翰廷投资公司代持的黄南贲相应股份均来自黄南贲本人实际出资,并非受让于翰廷投资公司。因而,双方之间并无任何股权转让的法律关系。与《股权代持协议书》同日签订的《补充协议》约定了根据2013年10月9日双方签订的“股权代持协议书”之要求,经双方协商,达成补充协议,该《补充协议》中约定亦有“一、甲方承诺乙方在公司开业满一年时,通过股权变更方式将乙方2400万元转为融炬小额贷款公司正式股份,并持有该融炬小额贷款公司8%股权”“二、乙方2400万元转为融炬小额贷款公司正式股份后,仍按原甲方代持乙方股权时年限享有融炬小额贷款公司经营带来的所有积蓄”,该约定的基础依然是股份代持,亦无股权转让的任何意思表示。该份《补充协议》虽有约定变更股权的时间和方式,但该变更并非基于转让,而是源于双方解除之前的代持关系,通过公司对外合法公示的方式实现将黄南贲的实际出资人身份转化为公司股东身份。因而,该《补充协议》目的在于翰廷投资公司将代持的黄南贲股权合法登记至黄南贲名下,即实现股权从名义股东向实际出资人的转化,使黄南贲成为融炬小额贷款公司的合法登记股东。从《补充协议》整体内容看,未见任何以转让为基础的股权交易,不存在任何黄南贲所主张股权转让的意思表示。因而,双方《补充协议》亦不存在股权转让的法律关系。
——中国裁判文书网,http://wenshu.court.gov.cn。
《最高人民法院司法观点集成(新编版)·民商事增补卷II》 2018年10月版 第846页 观点编号352
刘世君
律师 注册会计师
北京市隆安律师事务所上海分所
上海市律师协会第十一届财税业务委员会委员
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