“包税条款”的税务问题（上） —

导语

在日常交易中，经常会遇到交易双方约定由卖方取得“净到手价”，买方承担交易所需的连同卖方需要承担的税费，这种约定即所谓的“包税条款”。实践中，个人二手住房交易、部分股权转让交易、与外籍人士或外国企业交易等情况下普遍存在“包税条款”模式。

在民事法律领域，“包税条款”只要是双方当事人的真实意思表示，且在不造成国家税收流失、不违反其他国家强行性法律的情况下，应属有效约定。目前在审判实践中，法院普遍均认可“包税条款”的民事法律效力。

那么，在税法领域中如何看待“包税条款”的效力？“包税条款”隐藏着哪些风险呢？请看本文详细阐述。

作者：刘世君律师

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结论摘要

根据现行的税务政策，交易双方约定“包税条款”时，根据税种不同处理方式如下：

1．增值税属于“价外税”，其计税依据不含增值税，故卖方“到手价”就是增值税的计税依据。

2．由卖方承担的其他税种均属于“价内税”，其计税依据包含卖方应当承担的税款，故在计算税款金额时应当将卖方“到手价”换算成“含税价”，“含税价”是所有“价内税”的计税依据。

3．需要注意的是，“价内税”的计税依据中不包含增值税，也不包含应当由买方承担的契税。

正文

国家税务总局对“包税条款”的观点

针对“包税条款”的问题，国家税务总局专门出台过部分指导性文件，同时在其他政策文件中也提及该问题。部分地方税务机关也出台过指导性文件。相关文件列举如下：

文件列举

1．《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕089号）

2．《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发〔1996〕161号）

3．《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式对应税率表的通知》（国税发〔2000〕192号）

4．《国家税务总局关于开展1998年涉外税收专项检查的通知》（国税函〔1998〕287号）

5．《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函〔2001〕189号）——注：此文件已经失效！

6．《上海市税务局关于个人所得税法修改后对公司（雇主）采用包税的外籍个人应如何计算征税问题的通知》（沪税外〔1994〕29号）

上述文件的具体内容，在文章尾部附注中全文展示，有兴趣的读者可以翻到文章尾部详细阅读。

文件分析

上述文件主要针对个人所得税中的劳务报酬问题以及与外国企业交易中代扣代缴外方企业所得税问题。

根据上述文件的内容，对于“包税条款”的问题，国税总局的观点是：认可“包税条款”的效力，但必须将卖方取得的“到手价”换算成加上税费的“含税价”，然后以“含税价”作为基数计算税费。

实践中，不少交易方未将计算基数换算成“含税价”，导致漏税。以下我们举例进行说明。

案例一：

甲公司聘请某明星参加商业活动，双方约定支付劳务报酬的方式为明星“到手价”100万元。假设明星只需缴纳个人所得税，税率为20%，没有任何扣除项目。试问，本次交易应当缴纳多少个人所得税？

计算方式一：

直接以“到手价”100万元作为计算税费的依据，乘以税率。

个人所得税=100万元×20%=20万元

此种计算方式下，甲公司支出120万元，某明星到手100万元，缴纳税费20万元。

计算方式二：

先将“到手价”100万元加上税费，换算成“含税价”。

含税价=到手价÷（1-20%）

=100万元÷0.8

=125万元

然后再将含税价乘以税率，计算得出税额

个人所得税=含税价×税率

=125万元×20%

=25万元

此种计算方式下，甲公司支出125万元，某明星到手100万元，缴纳税费25万元。

两种计算方式相比较，某明星到手金额不变，均为100万元。但方式一比方式二少计算税费5万元！

目前国税总局的观点采取方式二计算税费，如纳税人错误采取方式一计算，将导致漏税问题。

注意

以上案例为了便于读者理解，采取简单计算方式。实践中劳务报酬采取超额累进税率方式计算，计算公式非常复杂。

政策链接

1．《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕089号）

十四、关于单位或个人为纳税义务人负担税款的计征办法问题

单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。计算公式如下：

１．应纳税所得额＝（不含税收入额－费用扣除标准－速算扣除数）÷（１－税率）

２．应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

2．《国家税务总局关于开展1998年涉外税收专项检查的通知》（国税函〔1998〕287号）

(三)代扣代缴外国企业预提所得税的纳税情况检查

......对签订包税合同的，是否采取换算含税所得计算纳税，如果未换算含税所得计算纳税，对所含的税款不应在代扣代缴义务人税前扣除；......

3．《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函〔2001〕189号）

三、关于“包税”条款问题

根据我国税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税。

小结

对于“包税条款”的问题，国税总局的观点是：认可“包税条款”的效力，但必须将卖方取得的“到手价”换算成加上税费的“含税价”，然后以“含税价”作为基数计算税费。

如果纳税人错将“到手价”作为计税依据，将产生少交税费的风险。

少交税费的后果：

轻则认定为漏税：

后果：补税+滞纳金（每日万分之五）

法律依据：《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款。

重则认定为偷税：

后果：补税+滞纳金（每日万分之五）+罚款（少交金额0.5倍-5倍）

法律依据：《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条。

小贴士

需要注意的是

国税总局的上述文件只针对个人所得税、企业所得税，该两个税种均属于“价内税”，故在确定计税依据时需要将“到手价”换算成“含税价”。如果“包税条款”涉及的是“价外税”，则无需进行换算。具体理由且看下文详细分析。

“包税条款”情形下“价外税”的计税依据

上文提到，国税总局对于个人所得税的“包税条款”，认为必须将“到手价”换算成“含税价”计算税费，理由是：个人所得税属于“价内税”，计税依据中包含税费本身。

与“价内税”相对应的概念，就是“价外税”。两者区分的标准，就是计税依据中是否包含该税费本身。即“价内税”计税依据包含税费本身，“价外税”计税依据不包含税费本身。

我国现行税法框架下共有18个税种，分别为：增值税、城镇维护建设税、企业所得税、个人所得税、印花税、船舶吨税、烟叶税、房产税、城镇土地使用税、车船使用税、关税、消费税、契税、土地增值税、资源税、车船购置税、耕地占用税、环境保护税。

除了上述“税”外，还有教育费附加、地方教育附加等与增值税金额绑定的“费”。这些“费”虽然名称上不是“税”，但却与“税”具备同样的经济、法律效果，属于广义上的税。

在全部税种中，只有增值税属于“价外税”，计税依据不包含增值税本身。其他税种均属于“价内税”，计税依据包含该税种本身，但不包含增值税。

增值税为价外税的法律依据

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）——附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》

第二十三条一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1+税率）

第三十五条简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

通过财税〔2016〕36号）文可以看出，增值税的计算公式中，明确将增值税款本身剔除在计税依据之外。卖方从买方处取得的价款中，一部分属于自己的销售收入，真正能归自己支配使用，并且是将来用于计算其他税种税费的依据；另一部分是增值税，只是暂时保管在卖方处，将来要上交国库。以下我们举例说明。

案例二：

卖方为小规模纳税人，增值税征收率为3%。买方向卖方购买一批货物，合同约定卖方的“到手价”为100万元。假设本次交易仅涉及增值税，不存在其他税费。请计算本次交易中应当缴纳的增值税金额以及买方的购买总支出。

因增值税的计算公式中计税依据不包含增值税，故增值税额为不含税“到手价”100万元乘以征收率3%等于3万元。此时，无需将100万元除以（1-3%）倒算“含税价”。

此笔交易中，买方总支出为103万元，卖方销售收入为100万元，增值税额为3万元。

详见以下图片：

小结

通过以上分析可以看出，对于属于“价外税”的增值税而言，如合同约定“包税条款”，则卖方的“到手价”金额就是计算增值税的计税依据，无需倒算出“含税价”。

“包税条款”情形下“价内税”的计税依据。

相比之属于“价外税”的增值税，其他属于“价内税”的税种在确定计税依据时，应当将“到手价”换算成“含税价”。国税总局之所以持这个观点，笔者个人认为可能是基于以下理由：

首先，绝大多数的交易本质上都是由一方销售货物或服务（以下简称“卖方”），另一方支付价款（以下简称“买方”）的有偿合同，取得价款的一方（卖方）往往通过销售行为牟利。税法主要是针对对取得利益一方进行征税，故除了契税外，其他税种都是由销售货物或服务一方（卖方）作为纳税义务人。

其次，基于绝大多数税种都是由卖方作为纳税义务人，故在确定计税依据时往往从卖方视角审视卖方在整个交易中取得的利益总额，然后根据卖方取得的利益总额计算税款金额。

再次，卖方取得的利益总额中包含了其应当承担的税款，故对于属于“价内税”的税种而言，其计税依据中应当包含税款。

综合上述分析可以看出，“价内税”税种的计税依据取决于卖方取得的利益总额，而卖方取得的利益总额中包含了税款金额。以下笔者就这个观点进行详细论证：

卖方取得的利益总额包括免除债务利益

卖方取得的利益总额包括货币形态的利益以及非货币形态的利益，其中非货币形态的利益中包括买方代卖方归还债务，免除卖方的还款义务。以下，我们举例详细说明。

案例三：

自然人甲拟购买自然人乙持有的目标公司100%股权，股权的市场价值为100万元。在交易前，乙以上述全部股权质押给银行，取得银行贷款20万元。故本次交易前，乙必须先将20万元贷款归还方能将股权解除质押，然后才能办理过户手续。

假设本次交易仅涉及个人所得税，采取核定征收方式，征收率为20%。请问乙该缴纳多少税款？

此案例中，双方有两种交易模式可供选择：

模式一：

由乙自行凑款将20万元贷款还清，解除质押手续，然后甲将股权转让款100万元直接支付给乙，双方办理过户手续。合同约定的交易价格条款为：甲支付人民币100万元给乙，作为购买股权的对价。

模式二：

由甲代乙归还银行贷款20万元，将20万元直接支付给银行，解除质押手续。然后甲再将剩余80万元支付给乙，双方办理过户手续。合同约定的价格条款为：乙“到手价”80万元，乙应当归还银行的贷款20万元由甲承担。

在上述两种模式中，虽然甲支付资金的路径不同，合同价格条款的描述不同，但对于乙而言，其取得利益的总额相同，均为取得100万元的利益：

在模式一中，乙直接取得货币形态的利益100万元。

在模式二中，甲代为归还贷款的行为免除了乙归还贷款的义务，故乙除了取得货币形态的利益80万元，还取得免除债务的非货币形态利益20万元，故取得的总利益依然为100万元。

无论双方采取哪种模式，乙应当缴纳的个人所得税均为20万元。

正确的计算公式：

应纳税额=100万元×20%=20万元

在模式二中，如果乙仅以“到手价”80万元作为计税依据，将会少交税款4万元！

错误的计算方式：

应纳税额=80万元×20%=16万元

通过上述案例可以看出，卖方的利益总额不仅仅局限于货币形态，也不仅仅局限于“到手价”。卖方因出售资产而免除的还贷义务也属于取得的利益总额范围。上述案例中，如果忽略了乙免除贷款义务20万元的利益，将会导致计算税款金额时少计算4万元！

卖方应承担的税费属于卖方欠税务机关的债务，卖方取得的利益总额中包含买方代卖方承担的税费

在上述案例中，甲基于购买股权的原因而代乙归还了欠银行的债务20万元，该20万元与乙出售股权直接相关，属于乙出售股权取得的非货币形态的利益，故该20万元应当纳入到计税依据中。

由此可见，买方代卖方归还债务导致卖方免除的还款义务，也属于卖方取得的利益总额。

问题：

那么，买方代卖方承担的税费是否属于卖方取得的利益呢？

接下来我们依然通过案例进行分析：

案例四：

我们将案例三做个调整，假设乙不欠银行20万元贷款，股权的市场价值依然是100万元。假设本次交易仅涉及个人所得税，采取核定征收方式，征收率为20%。请问乙该缴纳多少税款？

同样，交易分两种模式：

模式一：

甲将股权转让款100万元直接支付给乙，双方办理过户手续。合同约定的交易价格条款为：甲支付人民币100万元给乙，作为购买股权的对价，乙方自行申报纳税。

模式二：

由甲支付80万元转让款给乙，同时甲将乙应当承担的税款直接代乙缴纳至税务机关，双方办理过户手续。合同约定的价格条款为：乙“到手价”80万元，乙应当缴纳的税费由甲承担。

在上述两种模式中，模式一计算税费非常方便，直接以合同约定的转让价款100万元作为计税依据，乘以20%征收率计算得出应纳税额为20万元。

应纳税额=100万元×20%=20万元

而模式二在计算税费时产生了争议，即是否该以80万元作为计税依据呢？

此时，我们需考虑乙取得的利益总额。

一方面甲直接支付乙转让款80万元，该80万元为货币形式的利益。

另一方面，乙在股权转让交易中有个人所得税的纳税义务，相当于乙欠税务机关税收债务。甲代乙支付税款等于代乙归还税收债务，免除了乙的还款义务。故此部分税款也属于乙基于股权转让交易而取得的利益，以非货币形式体现。

应纳税额=（货币利益+非货币利益）×征收率

=（80万元+应纳税额）×20%

=16万元÷80%

=20万元

因此，买方代卖方承担的税费相当于买方代卖方归还欠税务机关的税收债务，免除了卖方支付税款的义务，故也属于卖方取得的非货币形式的利益。

“价内税”计税依据中不包含增值税

根据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，契税、土地增值税、房产税、个人所得税的计税依据均为不含增值税收入（价格）。

企业会计准则也规定，卖方收取的增值税款不计入营业收入，而是计入应交税费科目，在计算企业所得税时也不纳入收入总额。

上述法规反映出增值税的性质，即增值税不属于卖方取得的利益，卖方只是代表国家短暂地保管这笔税款，在特定期限内需要上交国库。故“价内税”计税依据中均不包含增值税。

小结

属于“价内税”的税种在确定计税依据时，应当将纳税人应缴纳的税款（欠税务机关的税收债务）并入计税依据。故对于“价内税”的税种，交易双方如约定“包税条款”，在计算税费时应当将“到手价”换算成“含税价”。

★ 总结 ★

根据现行的税务政策，交易双方约定“包税条款”时，根据税种不同处理方式如下：

1．增值税属于“价外税”，其计税依据不含增值税，故卖方“到手价”就是增值税的计税依据。

3．需要注意的是，“价内税”的计税依据中不包含增值税，也不包含应当由买方承担的契税。

附：政策文件内容

1．《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕089号）

十四、关于单位或个人为纳税义务人负担税款的计征办法问题

单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。计算公式如下：

１．应纳税所得额＝（不含税收入额－费用扣除标准－速算扣除数）÷（１－税率）

２．应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

公式１中的税率，是指不含税所得按不含税级距（详见所附税率表一、二、三）对应的税率；公式２中的税率，是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。

2．《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发〔1996〕161号）

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

根据《国家税务总局关于印发＜征收个人所得税若干问题的规定＞的通知（国税发〔１９９４〕０８９号）第十四条的规定，单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款的，应将纳税义务人取得的不含税收入额换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。为了规范此类情况下应纳税款的计算方法，现将计算公式明确如下：

一、不含税收入额为３３６０元（即含税收入额４０００元）以下的：

应纳税所得额＝（不含税收入额－８００）÷（１－税率）

二、不含税收入额为３３６０元（即含税收入额４０００元）以上的：

应纳税所得额＝〔（不含税收入额－速算扣除数）×（１－２０％）〕÷〔１－税率×（１－２０％）

〕

三、应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

公式一、二中的税率，是指不含税所得按不含税级距（详见国税发〔１９９４〕０８９号文件表三）对应的税率，是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。

此文件执行日期与国税发〔１９９４〕０８９号文件的执行日期（１９９４年１月１日）相同。

抄送：沈阳、长春、哈尔滨、南京、武汉、广州、成都、西安市国家税务局、地方税务局

3．《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式对应税率表的通知》（国税发〔2000〕192号）

各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局：

为了规范单位或个人为纳税人代付劳务报酬所得应纳个人所得税款的计算方法，总局曾先后下发了《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔１９９４〕０８９号）和《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发〔１９９６〕１６１号）。近据一些地方反映，对纳税人取得的不含税（或称由支付所得的单位或个人包税）的劳务报酬收入，如何换算为含税所得计算征税的问题，现行规定不够明确，如果使用国税发〔１９９４〕０８９号文所附“税率表三”所对应的税率和速算扣除数计算又不准确。为了妥善解决这个问题，经研究，现将有关问题通知如下：

一、根据个人所得税法实施条例第十一条的规定精神，不含税劳务报酬收入所对应的税率和速算扣除数为下表所示：

不含税劳务报酬收入额税率速算扣除数

２１０００元以下的部分２０％０

超过２１０００元至４９５００元的部分３０％２０００

超过４９５０００元的部分４０％７０００

二、单位和个人在计算为纳税人代付劳务报酬所得应纳的税款时，应按国税发〔１９９６〕１６１号文的规定以及本通知第一条规定的不含税收入额所对应的税率和速算扣除数，计算应纳税额。

三、本通知自文到之日起执行。以前未做处理的税务事项和查补税款的计算，适用本通知的规定。

4．《国家税务总局关于开展1998年涉外税收专项检查的通知》（国税函〔1998〕287号）

(三)代扣代缴外国企业预提所得税的纳税情况检查

代扣代缴义务人所支付的应征预提税的所得项目是否履行了代扣代缴义务；各项所得的范围归集、计算是否正确；对签订包税合同的，是否采取换算含税所得计算纳税，如果未换算含税所得计算纳税，对所含的税款不应在代扣代缴义务人税前扣除；已享受减免预提所得税的，是否符合税法的有关规定，报批手续是否完备。

5．《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函〔2001〕189号）——注：此文件已经失效！

三、关于“包税”条款问题

6．《上海市税务局关于个人所得税法修改后对公司（雇主）采用包税的外籍个人应如何计算征税问题的通知》（沪税外〔1994〕29号）

各区(县)税务(分)局、浦东新区财税局、外税分局：

近接有些单位询问，关于外籍个人是由公司(雇主)代为缴纳个人所得税税款，在征税时应如何换算成含税所得额计算征税的问题，现明确如下：

应纳税所得额=(不含税所得额—速算扣除数)÷(1－适用税率)

不含税所得额=月个人实际工资薪金收入－(800＋3200)

应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

适用税率累进级距换算表相应改变如下：

级数全月应纳税所得额全月不含税所得额税率(%) 速算扣除数(元) 1 不超过500元的部分不超过475元的部分 5 0 2 超过500元至2000元的部分超过475元至10 25 1825元的部分 3 超过2000元至超过1825元至15 125 5000元的部分 4375元的部分 4 超过5000元至超过4375元至20 375 20000元的部分 16375元的部分 5 超过20000元至超过16375元至25 1375 40000元的部分 31375元的部分 6 超过40000元至超过31375元至30 3375 60000元的部分 45375元的部分 7 超过60000元至超过45375元至35 6375 80000元的部分 58375元的部分 8 超过80000元至超过58375元至40 10375 100000元的部分 70375元的部分 9 超过100000元的部分超过70375元的部分 45 15375

如有外籍纳税人是由公司(雇主)代为缴纳个人所得税的，你局可依照前列公式和上述换算表，计算征税。

举例：

其企业外籍职工月工资、薪金收入58000元，由企业银行支付其应缴纳的个人所得税税款，按前列公式计算如下：

不含税所得额=58000－(800＋3200)=54000元

从上表可以看出，该外籍个人适用税率的最高一级为不含税所得额的第7级，税率为35%，其应纳税额的计算如下：

应纳税所得额=(54000－6375)÷(1－35%)=73269.23元

应纳税额=73269.23×35%－6375=19269.23元

以上希知照。

特此通知。

上海市税务局

一九九四年二月二十八日

刘世君

律师注册会计师

北京市隆安律师事务所上海分所

上海市律师协会第十一届财税业务委员会委员

上海市股权专业律师；致力于股权交易、投融资并购、公司治理与股权激励业务，擅长重大复杂诉讼与仲裁业务，尤其是对赌纠纷、股权纠纷案件；刘律师秉持技术驱动法律理念，在服务中侧重法财税一体化服务，综合考虑法律方案与财务、税务及其他专业领域衔接，一站式解决客户需求。

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