纳税人备战2016年汇算清缴，需要特别留意影响企业所得税的相关税事，特别是各项重要的税前扣除项目。这是因为在影响应纳税所得额的诸多因素中，涉及项目最多、变数最大的是各项税前扣除项目金额。在企业纳税申报过程和税务机关税收征管中?对于企业所得税税前扣除的问题，税企双方对税收实践的认识及处理，通常会出现理解不一、引发分歧的情况，甚至会存在较大的争议,其主要原因是企业所得税税前扣除政策不够明确、规范和完善。在年度企业所得税汇算清缴时，企业应对全年的各涉税事项进行全面检查，严格按税法的规定计算和纳税调整。为方便纳税人及时了解、准确把握企业所得税税前扣除税收政策，笔者特对影响2016年汇算清缴企业所得税的相关税事归纳梳理，供纳税人2016年汇算清缴时参考和借鉴。
税事一：跨年费用
受会计分期假设的影响，跨年度费用是企业较为常见的事项。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条第一款规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
税事二：固定资产加速折旧
加速折旧，是指按照税法规定准予采取缩短折旧年限、提高折旧率的办法，加快折旧速度，减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。固定资产加速折旧税收优惠政策，包括缩短折旧年限法、年数总和法、双倍余额递减法、一次性扣除法等。同时，相关税政还对纳税人享受固定资产加速折旧税收优惠提出了一些限制条件和具体措施。依照现行税收优惠政策，固定资产加速折旧有很多具体项目。加速折旧税收优惠政策多，且享受对象范围广。近几年来，国家财税部门连续出台了一系列固定资产加速折旧的税收政策，对企业来说起到了递延纳税的作用。一是六大行业企业新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法；二是所有行业企业专门用于研发活动的仪器、设备单位价值不超过100万元的可以一次性扣除，单位价值超过100万元的可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法；三是所有行业企业持有的固定资产，单位价值不超过5000元的可以一次性扣除；四是由于技术进步等原因确需加速折旧的企业，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法；五是常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法；六是企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，预计使用年限短于《实施条例》规定的计算折旧最低年限的，对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法；七是企业在原有的固定资产未达到《实施条例》规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法；八是企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，其折旧或摊销年限可以适当缩短；九是集成电路生产企业的生产设备折旧年限可以适当缩短，最短可为3年；十是四行业企业新购进固定资产，可选择缩短折旧年限或采取加速折旧方法。
税事三：公益性捐赠
公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
（一）当年公益性捐赠扣除不得超过年度利润总额12%
《中华人民共和国企业所得税法》第九条第一款明确，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部份，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
（二）超过年度利润总额12%准予三年内结转扣除
《中华人民共和国慈善法》中华人民共和国主席令第四十三号第八十条明确，自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。慈善捐赠，是指自然人、法人和其他组织基于慈善目的，自愿、无偿赠与财产的活动。捐赠人可以通过慈善组织捐赠，也可以直接向受益人捐赠。
《企业所得税法》第九条第一款规定，企业发生的公益性捐赠支出，超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
（三）股权捐赠以历史成本为依据予以扣除
股权捐赠行为，是指企业向中华人民共和国境内公益性社会团体实施的股权捐赠行为。股权捐赠作为一种新型捐助模式，《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》财税〔2016〕45号明确了股权捐赠企业所得税政策问题：
1.企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。
2.企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。
3.公益性社会团体，是指注册在中华人民共和国境内，以发展公益事业为宗旨、且不以营利为目的，并经确定为具有接受捐赠税前扣除资格的基金会、慈善组织等公益性社会团体。
（四）公益性捐赠八种情形不得税前扣除
1.核定征收企业捐赠支出不允许税前扣除
2.未取得法定扣除凭据不允许税前扣除
3.直接捐赠给个人或单位不能税前扣除
4.不在捐赠支出名单内或不属于名单所属年度不得扣除
5，纳税申报证明材料不全的不允许税前扣除
6.各种赞助性支出不得税前扣除
7.企业亏损公益性捐赠不允许税前扣除
8.非公益性捐赠不得税前扣除
税事四：商业保险费
一般而言，企业为投资者或者职工支付的商业保险费不得扣除。《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，企业为投资者或者职工支付的商业保险费不能税前扣除。对于税法没有列举的，属于商业保险范畴的，由于目前未有相应的具体税收政策规定，均不能在企业所得税税前扣除，企业通常的做法是汇算清缴时纳税调整。除此之外，国务院财政、税务主管部门可以根据实际情况的需要，决定商业保险费是否可以税前扣除。目前，企业支付的八种商业保险费明确允许税前扣除。一是企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费，二是分别不超过职工工资总额5%的补充养老保险和补充医疗保险，三是参加财产保险按照规定缴纳的保险费，四是为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，五是外企雇员境外保险费作为支付的工资薪金，六是银行业金融机构计算交纳的存款保险保费七是高新科技研发保险费，八是国务院财政税务主管部门规定的其他商业保险费。
税事五：资产划转
近年来，企业资产重组改制事项日益增多。对于企业资产划转行为，《企业所得税法》只有一般原则性规定，并没有分情况做出具体性规定。在实际税收征管和纳税申报过程中?由于企业资产划转的情况千差万别，税务机关与企业在税收实践的认识及处理，通常会出现理解不一、引发分歧的情况。资产划转情形不同，税务处理规则各异。对于资产划转行为，是否缴纳企业所得税不能一概而论。
（一）接收政府投资资产，按政府确定的接收价值计入当期收入总额；
（二）接收政府无偿划入资产，指定专门用途并按规定管理可作为不征税收入；
（三）接收股东划入资产，合同约定作为资本金不计入收入总额；
（四）接收股东划入资产，作为收入处理的按公允价值计缴企业所得税；
（五）企业重组符合特殊性税务处理，划出划入双方均不确认所得；
（六）非货币性资产对外投资，按评估公允价值扣除计税基础计算确认转让所得；
（七）关联企业之间非货币性资产投资，于投资协议生效确认转让收入的实现；
（八）企业集团内四类股权和资产划转，可享受递延纳税优惠政策；
（九）国有企业无偿划拨资产，需要确认收入缴纳企业所得税；
（十）将资产移送他人的七种情形，按照被移送资产公允价值确定销售收入；
（十一）内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算；
（十二）接受捐赠收入，按照资产公允价值确定应税收入。
税事六：结转（递延）扣除
税法规定，对于纳税人某一纳税年度应申报的可扣除成本费用项目，不得提前或滞后申报扣除。与此同时，还对一些成本费用的扣除作了特例规定，即允许递延扣除处理。
（一）广告费业务宣传费（ 一般企业不超过当年销售（营业）收入15%，化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造不超过当年销售(营业)收入30% ），超过部分准予无限期结转扣除
（二）职工教育经费（普通企业2.5%，技术先进型服务企业8%，高新技术企业8%），超过比率部分准予结转扣除
（三）开办费，可选择按不低于3年分期摊销
（四）专用设备投资,可在以后5个纳税年度结转抵免
（五）股权投资损失，超过收益和所得部分可在6年内结转扣除
（六）创投企业股权投资额，当年不足抵扣可结转抵扣
（七）慈善捐赠支出，超过规定扣除部分允许三年内结转扣除
（八）政策性搬迁损失，可自行选择一次性扣除或三年均匀扣除
（九）房屋建筑物改扩建损失，并入新固定资产计提折旧分期摊销
税事七：研发费用加计扣除
研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》财税〔2015〕119号，《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》国家税务总局公告2015年第97号，进一步明确研发费用税前扣除和加计扣除的具体范围。同时，两文件还制定出研发费用税前加计扣除的限制性措施。明确可加计扣除的研发费用应符合法律、法规和税务总局税前扣除的相关规定，即不得税前扣除的项目也不得加计扣除。以下二十一个具体研发费用项目不得实行加计扣除。
（一）七项活动费用，不适用税前加计扣除政策；
（二）委托研发费用，受托方不得加计扣除；
（三）委托研发项目，研发费用超出80%部分不得加计扣除；
（四）境外研发费用，委托境外机构或个人不得加计扣除
（五）研发费用归集核算，对划分不清的不得实行加计扣除；
（六）多用途对象费用，未在研发费用和生产经营费用间分配不得加计扣除；
（七）七类特殊行业，不适用税前加计扣除政策；
（八）非居民企业，不适用加计扣除的优惠政策；
（九）核定征收企业，不得享受研发费用加计扣除；
（十）不征税收入，用于研发的费用不得计算加计扣除；
（十一）预缴企业所得税，允许据实扣除但不能加计扣除；
（十二）研发人员人工费用，超范围的支出不得加计扣除；
（十三）税收政策不允许税前扣除，不得税前扣除亦不得加计扣除；
（十四）无形资产，不属于研发费用范围的摊销不得加计扣除；
（十五）研发设备计提折旧费用，加计扣除不得超过按税法规定计算的金额；
（十六）研发耗用材料，形成产品对外销售不能享受加计扣除；
（十七）加计扣除研发费用，超过范围的不得加计扣除；
（十八）其他费用，超过研发费用总额10%的不得加计扣除；
（十九）研发费用未加计扣除，超过三年未申请不能追溯享受；
（二十）研发企业申报资料不齐全，不得享受研究开发费用的加计扣除；
（二十一）集团成员分摊研究开发费的，不提供协议或合同不得加计扣除。
税事八：资产评估增值
企业资产评估发生增值，对增值部分是否需要缴纳所得税，目前税收政策未规定企业资产评估时发生的增值应确认损益，计征企业所得税，因此，企业的资产评估增值不需计征企业所得税，不得调整评估前该项资产的计税基础。其基本要求和规定是，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。资产评估增值十项企业所得税事提示如下：
（一）国有企业改制上市，资产评估增值应缴企业所得税转增国有资本金；
（二）评估增值资产，可按评估价值入账并计提折旧或摊销；
（三）非货币性资产对外投资，按评估后公允价值扣除计税基础计算确认转让所得；
（四）持有资产增值或者减值，以历史成本为计税基础；
（五）清产核资，资产评估增值不计入应纳税所得额；
（六）股份制改造，固定资产评估增值可以计提折旧但不得税前扣除；
（七）按评估价调整资产价值并计提折旧或摊销的,评估增值部分不得税前扣除；
（八）房地产评估增值，没有发生权属转让不确认收入；
（九）上海自贸区非货币性资产对外投资，评估增值可在5年内均匀计入应纳税所得额；
（十）资产评估增值内部处置不视同销售，权属改变应按规定确认收入。
◢税事九：资产损失
作为企业所得税税基管理的核心业务，资产损失申报直接关系到全年企业所得税的纳税调整额。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除；未经申报的损失，不得在税前扣除。无论是税收优惠的审批事项或备案事项，还是资产损失的清单申报和专项申报事项，均属于汇算清缴前必经的程序。准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失（实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（法定资产损失）。企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业资产损失所得税税前扣除管理办法，它不仅涉及税收征管制度，还涉及会计处理、法律政策及经济领域各项业务活动，实践中不少相关问题和税政条款难以准确把握，在资产损失具体认定过程中，税企双方经常出现争议。因此，在企业所得税汇算清缴过程中，对于准确履行纳税义务，合规合法处理资产损失，严格控制不得税前扣除事项，防范税收风险都是非常重要的。笔者在此提醒纳税人，并非所有资产损失都可以税前扣除，符合税法规定的才允许税前扣除，资产损失财税处理应谨慎操作，以免造成税务处罚带来的经济损失。以下二十种情形的资产损失不得税前扣除。
（一）与取得应税收入无关的资产损失；
（二）非法经营行为造成的资产损失；
（三）非经营活动的债权损失；
（四）未经申报的资产损失；
（五）未在汇算清缴前完成资产损失申报不得在当年计算扣除
（六）关联企业转让资产损失或债权损失不符合独立交易原则；
（七）因刑事案件形成的损失无法破案和结案的；
（八）不征税收入形成的资产发生的资产损失；
（九）相关资产损失责任人赔偿；
（十）六类股权和债权；
（十一）或有资产损失；
（十二）境外资产损失不得在境内应纳税所得额扣除；
（十三）资产损失按税收规定当年申报不得提前或延后扣除；
（十四）债务人下落不明公安机关证明不可作为税前扣除证据；
（十五）拆迁固定资产的折余价值；
（十六）房屋建筑物改扩建损失；
（十七）报送的专项申报资料不符合规定要求的税务机关有权不予受理；
（十八）计提的的各项资产准备金无例外规定；
（十九）金融企业不承担风险和损失的资产不得提取贷款损失准备金在税前扣除；
（二十）收回已扣除损失的资产应当计入收回当期应纳税所得额。
税事十：亏损弥补
企业亏损情形不同，税前弥补方法有别。税法规定，企业经营期间发生了亏损，允许用以后年度的应纳税所得在税前进行弥补。税前弥补亏损，是指以纳税人计算应缴企业所得税前的“利润总额”，对已经过主管税务机关审核认定、并且在弥补期内的往年亏损额进行弥补。纳税人可以在税前弥补的亏损额，是指经主管税务机关按照税法规定核实、调整后的数额。企业经营亏损弥补，是企业所得税处理中的重要事项。在汇算清缴过程中，正确弥补以前年度亏损是计算应纳税所得额的一个关键步骤。企业所得弥补往年亏损，因情形不同涉税处理需要差别化对待。企业亏损弥补方法具体为：
（一）筹办期亏损，不得计算为当期的亏损；
（二）核定征收前亏损，转换为查账征收年度时继续弥补；
（三）上市公司亏损，不得在资本公积金转增股本同时缩股方式弥补；
（四）分支机构亏损，由总机构统一汇总计算应纳税所得额；
（五）取消合并纳税亏损，分配其合并成员企业弥补；
（六）房企以前年度亏损，计算的预计毛利额可以弥补；
（七）房企注销亏损，当年汇算清缴计算申请退税；
（八）被投资企业亏损，由被投资企业按规定结转弥补；
（九）政策性搬迁亏损，从法定亏损结转弥补年限中减除；
（十）境内亏损，境外弥补不得超过当年境外应纳税所得；
（十一）合并分立前亏损，一般性重组不得结转弥补；
（十二）企业合并亏损，特殊性重组由被合并企业限额弥补；
（十三）企业分立亏损，特殊性重组由分立企业按资产比例继续弥补。
作者：樊其国（深圳税桥税务师事务所）
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