"新冠"防疫期减免增值税的会计处理

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  为进一步支持疫情防控工作，财政部、税务总局近期连续出台了4个税收优惠政策，但是我们在享受政策的同时，也应做好相应的会计处理，因为很多人把小规模纳税人免征增值税的会计处理方式直接拿来用了，这是错误的。下面就来分析下各类增值税减免情况下具体的会计处理方法：

一、增值税减免处理的政策依据

      1、《企业会计准则第16号－政府补助》应用指南

       2、 财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）

       3、 国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知（国税函〔2005〕780号）

       4、 国家税务总局关于调整机动车销售统一发票票面内容的公告（2014年第27号）

二、小规模纳税人的会计处理

       1、小微企业优惠：增值税小规模纳税人，销售货物、加工修理修配劳务，月销售额不超过10万按季度纳税不超过30万，销售服务、无形资产月销售额不超过10万按季纳税不超过30万的，免征增值税。

       按财会22号文件，“小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。”

      由于小微企业不知这个月（季）的销售额，不能确定能否享受免税政策，所以在会计核算时，发生销售业务要正常的计算增值税。  如果到月（季）末，达到小微企业税收优惠规定，把它转入到当期损益。

       举例：某小规模纳税人1月价税合计是10,300元，发生销售业务时，账务处理如下：  

           借：银行存款10,300  

                  贷：主营业务收入10,000  

                         应交税费-应交增值税300 

           如果到月（季）末，达到小微企业税收优惠规定，则： 

            借:应交税费-应交增值税 300  

                贷:其他收益（营业外收入）300

       2、小规模纳税人直接减免（免税收入）：

      举例：未达小微企业标准的小规模纳税人，1月销售免税服务收入103,000元，发生销售业务时，账务处理如下：  

        借：银行存款103,000  

               贷：主营业务收入103,000 

增值税是价外税，也就是由消费者负担，对收入直接减免增值税，意味着增值税额为0，收取的价款应该是不含税的，纳税人对免税货物不必再计提销项税额。如对农业生产者销售的自产初级农业产品的免税、出口环节的免税等等。

《国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知》（国税函〔2005〕780号）中规定：“增值税一般纳税人（以下简称“一般纳税人”）销售免税货物，一律不得开具专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外，财税字〔1999〕198号将范围扩大到粮食和大豆）。”

国家税务总局关于调整机动车销售统一发票票面内容的公告（2014年第27号）中规定：“纳税人销售免征增值税的机动车，开具机动车销售统一发票时，在“增值税税率或征收率”栏应填写“0”，系统开具的发票“增值税税率或征收率”栏自动打印显示“***”，“增值税税额”栏自动打印显示“******”；机动车销售统一发票“不含税价栏”和“价税合计”栏填写金额相等。”

根据上面两个政策，除国有粮食购销企业销售免税粮食（大豆）外，销售对收入免征增值税的货物，一律不得开具增值税专用发票。所以，小规模纳税人和一般纳税人均只能开具增值税普通发票，并且税额为0。     

       3、小规模纳税人直接减免（定额扣减和退税优惠）：

      举例：未达小微企业标准的小规模纳税人，1月销售非免税服务收入309,000元，并雇佣自主就业退役士兵（可扣减增值税6,000元），购入税控设备280元，当月共可扣减增值税6,280元，当月还收到即征即退（或先征后退、先征后返）增值税1,000元。账务处理如下：

       借：银行存款309,000  

              贷：主营业务收入300,000 

                     应交税费-应交增值税 9,000

        借：管理费用  280

               贷：银行存款  280

        借：应交税费-应交增值税 6,000 

               应交税费-应交增值税 280

               贷：营业外收入             6,000 

                      管理费用                  280

        借：应交税费-应交增值税 2,720

               贷：银行存款                 2,720

        借：银行存款  1,000

               贷：营业外收入 1,000           

 《企业会计准则第16号——政府补助》第十一条规定：与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助， 应当计入营业外收支。《企业会计准则第16号－政府补助》应用指南和《小企业会计准则释义》中有着同样表述 “税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。” 

因此，增值税即征即退、先征后退、先征后返属于与日常活动相关政府补助，应计入“其他收益”科目，而增值税直接免征、直接减征属于企业非日常经营活动产生的经济利益的流入，应将其计入“营业外收入”科目。执行小准则的则均计入营业外收入科目。

三、一般纳税人的会计处理

        某生活性服务业一般纳税人(收入比重超50%)1月如下业务发生：

        销售免税收入100,000元，非免税收入159,000元；

       取得进项税发票2,000元，其中固定资产进项500元(同时用于增值税应税、免税项目)，免税收入对应进项1,200元，非免税收入对应进项300元；

       雇佣自主就业退役士兵（可扣减增值税6,000元），购入税控设备280元，当月共可扣减增值税6,280元，当月还收到即征即退（或先征后退、先征后返）增值税1,000元。

    （期初无留抵税额与加计抵减增值税余额）

 借：银行存款  259,000

        贷：营业收入--餐饮收入  100,000   (增值税为0)

               营业收入--其他收入   150,000   (增值税9000)

               应交税费--应交增值税（销项税额）9000

   借： 固定资产--设备    3,846.15   

           管理费用--服务费  5,000  

           原材料--饮料         9,230.76         

           应交税金--应交增值税（进项税额） 2,000

           贷:  银行存款               20,076.91  

          (《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定同时用于增值税应税、免税项目的固定资产进项可以抵扣)

借: 原材料--饮料      1,200   

     贷: 应交税费--应交增值税（进项税额转出） 1,200

借：管理费用  280

       贷：银行存款  280

借：应交税费-应交增值税  (减免税款) 6,000

       应交税费-应交增值税 (减免税款)  280

       应交税费-应交增值税 (减免税款)  120 (800*15%) 

      贷: 营业外收入 6,000

            其他收益    120

            管理费用    280

(关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读规定增值税加计抵减税额应计入其他收益，故执行会计准则的企业应将120计入其他收益，6000计入营业外收入。但这个说法似乎与应用指南的说法不一，加计抵减应属直接减免，按指南应计营业外收入，故值得商榷。)

 借: 应交税费--应交增值税（转出未交增值税）1800  

                 (=9,000-2,000+1,200-6,000-280-120)

       贷: 应交税费--未交增值税  1800

  借: 应交税费--未交增值税  1800

        贷: 银行存款                    1800

  借：银行存款  1,000

         贷：其他收益 1,000  （退回增值税）          

总结:

     一、对直接对收入进行免征增值税的，售价即收入，增值税为0；

     二、对增值税即征即退、先征后退、先征后返的，与日常经营有关，因为与销售收入和税额相关，所以执行企业会计准则的计入其他收益，执行小准则的计入营业外收入；

     三、其他直接减免增值税的项目，按照经济业务实质,则计入营业外收入或冲减成本费用。

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