No.1 “白条现金”还原
解读：所谓“白条现金”，就是财务直接从保险柜拿钱借给员工，员工写一张欠条给财务用于抵库。该行为不会有任何账务上的反映，但实质上造成了货币资金虚增。审计人员执行现金盘点程序，通常比较容易发现账实不符。但企业另外一种隐蔽做法是，在年末盘点前，从银行提取现金补足库存现金的“亏空”，这种情况下审计人员的盘点程序将失效。有“白条抵库”现象的企业，账面上的库存现金一般会异常增多，只要审计人员保持职业谨慎，增加对现金日记账和银行流水的核查工作，是可以进行有效识别的。如果能够确定虚增现金的金额，应调减库存现金至与实际相符，并相应确认其他应收款（员工往来）。
No.2 未达账项调整
解读：人为核算差错或银行结算滞后性，都可能导致银行存款在资产负债表日存在未达账项。基础会计学告诉我们，未达账项分为四种：银收企未收、银付企未付、企收银未收、企付银未付。以上四种情况中，对于“银收企未收、银付企未付”，要将企业银行存款账面余额调整至与对账单相符。对于“企付银未付、企收银未收”的情况，如果能够充分举证是由于银行结算时间问题导致划款延后，可以不进行审计调整。
No.3 “个人卡”入账
解读：所谓“个人卡”，指的是账外私设以个人名义开立的银行账户，用于“账外业务活动”。关于个人卡的讨论可以参见笔者往期文章。如果企业存在个人卡，除了pre-IPO阶段的规范需求外，一般的年报审计基本可以给被审计单位判'死刑'了。仅从账务角度讨论，如果个人卡都是用于公司业务，且有规范价值，首先要将在报告期初，将个人卡余额一笔调整至银行存款，视同公司银行账户处理，同时挂股东往来款，视同与老板的资金占用。再对当期由个人卡产生的交易逐笔入账，进行实际业务还原。
No.4 “多头挂账”的处理
解读：所谓“多头挂账”，指对同一客商分别挂应收应付，或者分别挂应收预收、应付预付。“多头挂账”的核心处理原则，是理清债权债务关系，确定是否可以进行抵消，避免企业同时虚增资产负债。具体而言要对债权债务性质和合同条款进行分析检查，如果基于合同约定或其他情况，可以进行净额结算，则应对冲资产负债。
No.5 预收预付核销的及时性
解读：预收账款最终的去向通常为结转收入或抵减债权（应收），预付账款最终的去向为抵减债务（常见的如原材料入库时，核销预付账款并抵减应付）。因此在对预收预付类账户核查时，应判断是否账面存在应核销或结转，但还在异常挂账的情形，往往会伴随着收入确认不及时，或者往来余额虚增的情况。调整中可能涉及的对方科目有：应收账款、应付账款、存货、收入等。
No.6 预提费用调整
解读：预提费用作为财务报表科目已经进入历史了，企业的预提项目通常在其他应付款或其他流动负债中反映，多体现为水电费、房租、质保金等等。预提费用的主要风险在于企业依据了不恰当的假设，多提或少提费用，影响利润的准确性。因此审计实务中通常会对管理层的预提依据进行合理判断，如果存在重大差异，应相应调增或调减成本费用，同时调整负债。
No.7 工资奖金计提
解读：企业工资通常在当月计提，下月发放，实际上也是预提成本费用性质。12月的工资计提往往包含了次年发放的奖金数，相对于常规的预提费用，工资奖金影响金额相对重大。实务中经常存在主观上或客观上的原因，导致管理层奖金计提不准确，例如在当期多计提了奖金，在下一年度1月份进行冲销，造成了两个会计期间的成本费用计量偏差。年审现场工作相对较晚，上一年度计提的工资奖金基本发放完毕，因此可以根据实际发放情况作为调整依据。
No.8 暂挂往来的无票支出
解读：企业日常开支或者员工报销通常存在无票情形，会计人员的惯性思维是不会对无票支出进行费用化处理的。但钱又不能一直押着不给报销，因此会先暂挂在往来科目（如其他应收、其他应付等比较隐蔽的地方），等拿到替票再转至费用。审计人员在进行往来科目审计时，发现此类不合理的往来挂账，应根据实际情况从往来中调出来，予以费用化。
No.9 物业免租期收入确认
解读：会计处理上，对于出租人提供免租期的，出租人应当将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。而在实践中，提供物业租赁的企业，基于核算和税务上的方便性考虑，管理层在免租内期大概率不会确认收入。物业项目的审计人员会为企业重新计算当期应合理分摊确认的收入，进行收入跨期调整。
No.10 应交税金的重分类调整
解读：应交税金的借方余额往往反映多缴或尚未抵扣的税费，以预缴所得税和待抵扣增值税进项税最为常见。由于增值税有个特殊性：留抵税额不能自动抵减期末的应纳税额，因此期末未缴增值税和待抵扣进项税需要分开列示，不能相互抵消。所以对于待抵扣进项税部分，应作为企业资产列示，将其从应交税金的借方重分类至其他流动资产。
No.11 递延所得税资产/负债的确认
解读：如果有一个靠谱的审计团队，客户一般是不太愿意花精力纠结递延所得税问题——反正自己也调不准，不如等着会计师来做。因此绝大部分企业需要审计人员对递延税项亲自操刀。
常见需确认递延所得税资产的情形有：长期应付职工薪酬（比如每年都提，但是很少付，类似辞退补偿金等），各类减值（坏账准备、存货跌价准备等），可弥补亏损等。递延所得税负债“出场率”最高的情况，莫过于重组时的资产评估增值。因此在审计实务中，如果遇到以上情形，务必要对递延所得税产生联想。
No.12 所得税费用调整
解读：这个调整事项几乎是100%要出的。简单讲，就是把会计利润比照税法口径，将暂时性差异和永久性差异通通调出去，最后算出一个真正应该确认的当期所得税。最终的审计调整分录会体现为：借：所得税费用，贷：应交税费，方向也可能相反。
暂时性差异相应确认递延所得税资产/负债，参见我们上一条的解读，这里不再列举。简单提一下所谓的“永久性差异”：就是现在不能税前抵扣，以后也不能税前抵扣，常见的有超额的业务招待费，超额工会经费、职工教育经费，各种罚款，切记还有无票支出，这些统统不能进入当期所得税费用的计算基础。
No.13 坏账准备
解读：著名的坏账准备可是出现在《中级财务会计》前面章节的，但就是这么一个简简单单的会计估计，不知让多少体量庞大的上市公司拿到了“非标”报告，也不知让多少拟上市公司折戟发审会。笔者前几期谈到的云煤能源，以及最近被普华永道出具保留意见的大连港，都是因为坏账问题跌倒。由于坏账准备计提直接影响当期利润，这个问题上，奥迪特们要与客户进行充分且深入的沟通，毕竟是一个高度依赖主观判断的事项，管理层异议的可能性会非常大。
No.14 固定资产减值准备
解读：审计员们走进车间，如果看到角落里放了一台落满灰尘的机器设备，与固定资产减值打交道的机会就来了。因设备闲置而存在减值风险，这是审计师们最容易识别的，也是固定资产盘点时除了数数之外，最重要的观察点。客户通常是没有意识对长期资产计提减值的，毕竟是对当期利润的不利影响，且减值还不一定能税前抵扣。
No.15 存货盘点差异
解读：参与存货盘点的不少审计人员，只知道记录盘点差异，但很少参与后续的盘点差异调整。越来越多的审计项目对存货盘点结果失去了应有的重视，反而五花八门的盘点形式成为了审计界的段子（请各所对号入座）。
存货盘点差异调整，是对企业资产实际情况的真实还原，“丢掉的存货”通常有两个去向，一是去了损益表，如果真的不见了，那就调整管理费用或营业外支出，如果是被客户在成本结转时动了手脚，要调营业成本。第二种可能，是从原材料跑去了库存商品或在产品，车间里做了领用，但账面没有反映，在没有被卖掉的情况下，在报表上无需进行调整。
No.16 在建工程转固
解读：上榜的原因，是由于管理层操纵转固时点有着较强的动机。一个大型设备或一项基建工程，拖延转固有着诸多“好处”，首先可以晚计提折旧，把后面的利润挪到前面来用，其次可以继续对利息费用、工资等相关开支资本化，本来需要在转固后当期一次性费用化的，因为转固的故意延后，可以继续放在资产中归集，在今后慢慢平滑地折旧掉。
因此审计员们在做调整的时候，不但要调工程设备本身的入账时点，还要对折旧、利息、工资等等一系列与资本化相关的科目都保持谨慎性。
No.17 关联企业借款的涉税事项
解读：如果遇到了客户与其关联方的资金拆借，尤其是无息借款，税的调整概率也接近100%，除非审计人员判断影响金额不大可以放过。故事是这样的，如果发生了关联企业间资金往来，涉及两个税：增值税和企业所得税，不要以为无息借款就可以跑掉，审计员们要帮客户按同业利率匡算出一个借款利息，在此基础上补调增值税和所得税。
No.18 利润的跨期问题
解读：无论是收入跨期，还是成本费用跨期，多数情况是由于财务人员僵化的以票管账思维，或是受收付实现制余毒影响。这也是一个出场率极高的审计调整，尤其是费用，难免企业或多或少存在跨期报销的情况。因此提示奥迪特们，不知道在哪儿找调整，就去翻费用报销凭证吧。
No.19 “四小税种”的重分类
解读：参加过2016年、2017年年审的会计师们，应该对这项调整不陌生了，这里的“四小税种”指车船使用税、土地增值税、印花税、房产税，以前都在管理费用中核算，今后要注意统一放在“税金及附加”科目中了。
No.20 资产评估增值及摊销
解读：企业并购重组时常见评估增值，由于评估出来的资产（尤其是长期资产）价值增加，并非基于历史成本假设，因此在单体报表中不会体现出来，而编制合并报表时，要还原资产的评估价值，另外将价值增加计入资本公积。由于产生了资产价值增加，后续必然涉及折旧摊销，但又不能让这样一个凭空评估出来的增值摊销影响利润，所以评估增值摊销借方应对资本公积进行冲减。此外还要记得确认本文开头提到的递延所得税负债。
No.21 自用房产转投资性物业
解读：在遇到被审计企业将自有房产对外出租的情况时，审计师们会自然想到是否要将客户的固定资产（房屋建筑物）调整为投资性房地产。其实这里有个常见的实践上的误区，并非所有的出租房产都要进行重分类调整。调整前要有充分恰当的前置判断，以确认重分类调整是否合理。例如，是否已由董事会或类似权力机构作出决议用于长期出租，且该用途在可预见的未来不会改变。如果该房产仅用于临时出租，且管理层有未来转为自用的明确意图，则不适合以投资性房地产进行核算并列示。实务中应结合租赁协议、管理层访谈信息、租户访谈信息等审计证据，充分比照准则对于投资性房地产的界定，作出恰当的职业判断。
No.22 借款费用资本化
解读：对于造价高、周期长的基建工程，借款利息资本化金额的准确性会对当期损益产生较大影响，因此借款费用资本化问题通常被视为风险高、难度高的审计领域，需要审计人员计算合理的资本化金额，作为调整依据。
专门借款由于协议明确、账户专用、利率稳定、对应关系较强等先天特点，资本化核算比较常规，审计难度不大。相比于专门借款，项目支出在占用一般借款时，往往可能对应多笔款项，且来自不同银行、不用期间的借款协议，利率、支出性质都不尽相同，核查难度极高。涉及一般借款的资本化问题，从审计的角度要遵循从严原则，可资本化的借款费用，切记要有明确的对应关系，可以直接与项目开支建立可跟踪的关系，以确保资本支出确实占用了一般借款资金。否则，审计师要从谨慎性角度，将无法区分的借款做费用化处理。
No.23 存货跌价准备计提
解读：理论上存货跌价准备计提基础是成本高于可变现净值的差额部分。但实践中，除了煤、油、贵金属等有大宗商品交易价格的存货，可以可靠计算出市场上的“可变现净值”外，较多审计项目中，存在减值迹象存货的可变现净值往往有一定的不确定性，增加了审计师对于计提比例的判断难度。常见的有：存在保质期的存货（生鲜、果蔬等），时装类存货等，库龄的增加会伴随减值风险的增加。另外，在某些制造业企业中，由于某些产品已停产，用于生产该型号产品的原材料只能低价处理或报废，也会进行高额减值。
与坏账准备计提类似，存货跌价计提减值的比例、减值程度的判断，是具有较高主观性的传统会计估计问题。尤其对于拟IPO企业，审核机构会在主观上首先认为，处于存货高减值风险行业的企业，有较强的利用减值调节利润的动机。因此审计师要科学合理地识别客户存货的减值迹象，并对管理层估计的合理性加以认定。
No.24 应收（付）账款与其他应收（付）款的重分类
解读：划分应收账款与其他应收账最简单的方法，是依据“是否与经营业务直接相关”。对于一家初创企业，如果尚未发生实际业务，应收账款很可能没有太多发生额。
关于应付账款与其他应付款的分类，购买材料、商品，接受劳务供应等经营活动应支付的款项，应该计入应付账款进行核算与列示。其他应付款指企业除应付票据、应付账款、应付工资、应付利润等以外的应付、暂收其他单位或个人的款项。实务中，被审计企业财务常会对这两组会计科目混同使用，需要审计师特别留意应收（付）账款中，是否包含了应计入其他应收（付）款的核算事项。
另外需要注意的是，由于采用间接法编制现金流量表时，会以上述几个科目作为“销售商品提供劳务收到的现金”、“购买商品接受劳务支付的现金”、“收到的其他与经营活动有关的现金”、“支付的其他与经营活动有关的现金”这四组数据的计算基础。如果对往来科目未能经过恰当的重分类调整，也会对现流表列示的准确性产生影响。
No.25 成本与费用间的重分类
解读：审计师们往往更关心一项经济业务整体上对于当期损益是否有重大影响，比如该确认损益的金额，是否还躺在资产负债表中。实际上，即便总体损益得到了恰当确认，但未能准确区分成本费用，仍然会对利润表呈现的经营成果存在重大影响。最直接的体现就是毛利率指标。
这里以研发支出为例，发审委在对拟IPO企业反馈意见中，常见的问法是：“是否存在应计入营业成本的项目计入研发费用的情形”（天元集团20171226）。对于研发支出发生额较高的企业，产品附加值往往比较高，毛利率的操纵空间较大，仅就费用化部分，如果无法在产品成本与期间费用间明确划分，产品毛利率将会受到较大影响。
No.26 报表格式修订的影响
解读：参与过2017年年审的审计师们，会感慨因列报项目调整带来的额外工作量。2017年12月25日，财政部发布《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》，主要体现在资产负债表中增加“持有待售资产（负债）”，利润表增加“资产处置损益”，“其他收益”、“持续经营净利润”、“终止经营净利润”项目。
因此要求审计师们进一步对被审计单位的资产、政府补助、资产报废损失等项目按照新的披露要求，进行性质划分，并作出调整。
No.27 补提（冲减）盈余公积
解读：这是一项在完成所有损益类调整后的补充调整事项。由于盈余公积的计提基础是补亏后的净利润，因此在审计师们动过客户企业的利润表后，一定不要忘记补调盈余公积。此外还要注意，法定盈余公积累计计提额达到注册资本50%时，可不再提取。
No.28 “滚动调整”以前年度调整分录
解读：多数情况下，被审计企业不一定会将会计师事务所出具的审计调整补录在相应会计期间，也就是所谓的“调表不调账”。审计师在下一年度现场审计时，在客户财务系统中导出账表，会发现去年的调整没有在账面体现。由于审定数=账面数+调整数，如果上期的调整数对当期仍然构成影响，那么这个公式又可以变为：当期审定数=当期账面数+（上期调整数+本期调整数）。这就是俗称的“滚动审计调整”。
“滚动调整”通常会给审计人员在从业初期带来一定的困扰，尤其当客户将审计调整错误入账、跨期入账、部分入账、重复入账时，审计人员要专门花费精力去冲销掉客户不恰当的调整入账。
本文来源：账不平何以平天下
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