混合销售行为的认定及税务处理

某钢结构公司2016年5月与A公司签订合同，合同约定销售钢结构并负责安装，其中钢结构价款90万元，安装费10万元。该钢结构公司应如何申报缴纳增值税呢？

这个问题的解决涉及到如何认定该钢结构公司的业务限制，是认定为“兼营行为”而分别核算、分别适用税率申报缴纳增值税呢？还是认定为“混合销售”行为而按其“主业”适用税率申报缴纳增值税呢？

在增值税与营业税并存的双轨制流转税模式下，混合销售行为与兼营行为一直是较为费解的两个概念，其征收管理也困扰着征纳双方，是税企双方争议的焦点，混合销售行为是为了该混合销售行为应该申报缴纳增值税还是申报缴纳营业税。

随着营改增的实施，营业税退出了历史舞台，已经不存在征收营业税的问题了，是不是这个争议也就迎刃而解，不成为一个问题了呢？自2012年1月1试行的营改增新政，推出了“混业经营”的概念，好像“混业经营”将会取代“混合销售”，但《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号，以下简称“财税〔2016〕36号文”）的出台，取消的不是混合销售，而是混业经营，只不过营改增后混合销售解决的是应该按照货物适用税率还是按照服务适用税率征收增值税的问题。

混合销售行为与兼营行为的区别主要体现在以下以下几个方面：（1）混合销售行为是一项销售行为涉及货物和服务两种行为，且货物与服务是不可分割的，而兼营行为是适用不同税率的多项货物和服务的销售行为，且货物与服务之间下是相互独立的；（2）混合销售行为是同一纳税人、同一销售或服务对象，兼营行为是同一纳税人、不同的销售或服务对象；（3）混合销售行为只适用一个税率征收增值税，兼营行为分别核算、分别适用税率征税，未分别核算从高适用税率或征收率征税。

财税〔2016〕36号文规定了混合销售行为税务处理的基本原则：一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

但《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）对财税〔2016〕36号文进行一定的否定，规定纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售行为，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。当然依照这个逻辑，《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）中关于安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税就顺理成章、水到渠成了。但其“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税”的规定既与财税〔2016〕36号文规定不符，又与2017年第11号公告相悖，使得混合销售行为的税务处理愈加混乱和难以适应。

综上，基于财税〔2016〕36号文的规定，该钢结构公司应该按照混销售行为适用货物的税率（16%）征收增值税，而按照2017年第11号公告规定，如果钢结构是自产的应分别核算钢结构的销售额按照16%的税率征收增值税，安装服务应按照建筑服务10%的税率征收增值税，如果钢结构是外购的，则应该按照混合销售行为依照16%的征收率一并征收增值税。但2018年第42号公告好像有默认了如果已按兼营行为分别核算，分别按照16%和10%计征增值税的事实，这一点有些让人费解。