张君伟
税款追征期的规定，对征纳双方权利义务影响巨大，涉及税收执法风险、纳税人权利保护、法律公平适用等诸多问题。
一、税款追征期适用
1、对偷税、抗税、骗税造成未缴或少缴税款无限期追征。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十二条第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”
也就是说，对偷税、抗税、骗税造成未缴或者少缴税款的，税务机关可以无限期追征。
2、对欠缴税款无限期追征。
欠税包括两种，一种是纳税人已申报但未缴纳形成的欠缴税款，另一种是税务部门通过日常检查、纳税评估、税务稽查作出税务处理意见确定其应纳税款后，纳税人未按照规定期限缴纳形成的欠缴税款。
根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函【2005】813号）规定：“纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。”
3、因税务机关的责任，未缴或少缴税款追征期为三年。
根据《税收征管法》第五十二条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”
根据《税收征管法实施细则》第八十条的解释，税务机关的责任是指税务机关适用的税收法律、行政法规不当，或者执法行为违法。
根据上述规定，因税务机关的责任造成纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，追征期限为三年。超过三年不得追征，并且在三年的追征期内不得加收滞纳金。
4、因纳税人计算错误等失误未缴或少缴税款追征期三年，特殊情况延长至五年。
根据《税收征管法》第五十二条第二款的规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。”
“计算错误等失误”，根据《税收征管法实施细则》第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”
什么是“特殊情况”？《税收征管法》第八十二条规定：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”。
即累计数额在10万元以上的，税务机关可以在五年内追征。
5、纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款追征期为三年，特殊情况延长至五年。
根据《税收征管法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金、并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”
根据《国家税务总局关于未申报追缴期限问题的批复》（国税函【2009】326号）规定：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。
综上，“偷税、抗税、骗税造成少缴税款和欠缴税款”适用无限期追征。
“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的；因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的；纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”受3年追征期限制。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款在10万元以上的，属于特殊情况，追征期延长至5年。
二、办理税务登记行为不宜直接视为“经税务机关通知申报”
《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《若干解释》）第2条第2款第1项规定，“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的”应当认定为刑法第201条第1款规定的“经税务机关通知申报”。
目前在税收征管活动和行政诉讼中，税务机关以及部分法院依据《若干解释》第2条第2款第1项认定行为人构成偷税，司法实践中争议较大，有两种截然不同的观点。
1.税务登记行为视为税务机关已通知申报。
河南省高级人民法院(2019)豫行再72号，法院认为地税稽查局依据《税收征管法》第六十三条第一款和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第一款(一)项规定，被申请人不缴纳税款的行为属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形,已构成偷税，提供的证据仅能证明被申请人于2017年1月3日办理了地税登记，而认定违法事实却从2012年至2017年4月期间，故地税稽查局并未提供证据证明被申请人在其认定违法事实全部期间内办理了相关地税登记，其认定地税稽查局已通知被申请人进行税款申报，进而认定其不缴税款的行为构成偷税主要证据不足。
此案中，法院虽未支持税务机关认定被申请人属于偷税行为，但未否认税务机关主张的税务登记行为具有“经税务机关通知申报”的功能和作用。
2.税务登记行为不应视为税务机关已通知申报。
海南省高级人民法院执行裁定书（(2015)琼执复字第8、9号）则完全否认了税务登记可视为“经税务机关通知申报”的情形。该案中，税务机关主张，纳税人在办理税务登记或者扣缴税款登记后即应认定为税务机关已通知申报，而纳税人经税务机关通知申报而拒不申报的行为则属于偷税。法院认为，税务机关主张是将《税收征管法》第六十条和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释（2002）33号）第二条的规定结合适用提出的。但法释（2002）33号文是最高人民法院为了依法惩处偷税、抗税犯罪活动，就当时刑法第二百零一条等相关条款作出的司法解释，而并非针对《税收征管法》作出的司法解释。且法释（2002）33号文属于刑事法律规范，不能作为行政管理行为中对偷税行为认定的法律依据。因此，税务机关认为三亚某公司的行为为偷税行为法律依据不足，其主张不能成立。
《若干解释》所解释的1997年《刑法》已经进行了修定。1997年《刑法》第201条规定，纳税人采取经税务机关通知申报而拒不申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额……构成逃税罪，2009年《刑法修正案（七）》删除了“经税务机关通知申报而拒不申报”“偷税”等概念术语，并且《税收征管法》也历经多次修改，将办理税务登记视为税务机关已通知申报的一种情形已经无法适应当前的刑事责任认定与税收征管体系实际情况。
综上，应根据海南高院裁判观点，在税收征管活动中，不应将作为刑事法律规范的《若干解释》的第2条有关规定直接作为税收行政管理行为中对偷税行为认定的法律依据。
三、“已办理税务登记”视为“已通知申报”而未申报并据此认定偷税行为从而无限期追征税款不符合税收法定原则和合理性原则
如只要“未申报”，超过追征期就可以不用缴纳税款了，确实存在很高的税务风险。但是如果对未经税务机关通知申报而未申报情形进行无限期追征，也没有明确的法律依据。
1.“已办理税务登记”可否直接认定为“已通知申报”，实践中存在较大争议。
对依法不需办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或少缴税款的，受追征期的限制，实践中并无无争议。
对办理了税务登记的纳税人，是否等同于已通知申报而不缴纳税款或少缴纳税款，从而认定为偷税，适用无限期追征，实践中争议较大。
举重以明轻，依法应办理税务登记的纳税人，拒不办理税务登记，而又不纳税申报，少缴或不缴税款，却不能认定为偷税行为，并受追征期的限制，一定程度上保护了不办理税务登记的违法纳税人。而办理了税务登记的纳税人，却因视为已通知申报而未申报，不缴或者少缴应纳税款的，认定为偷税行为并进行处罚和无限期追征，有变相鼓励纳税人不履行税务登记和纳税申报义务追求税款征收期限的不法利益之嫌。
3.税务登记本身与通知申报纳税，是税收管理的两个不同行为。
税务登记是纳税人需根据法律法规的规定，主动履行的义务，仅体现双方征纳关系，便于税务机关对行政相对人管理，而并不产生实体权利义务关系。
《税务登记管理办法》第十一条规定，纳税人在申报办理税务登记时，应当根据不同情况向税务机关如实提供以下证件和资料：（一）工商营业执照或其他核准执业证件；（二）有关合同、章程、协议书；（三）组织机构统一代码证书；（四）法定代表人或负责人或业主的居民身份证、护照或者其他合法证件。其他需要提供的有关证件、资料，由省、自治区、直辖市税务机关确定。可见，税收登记行为仅仅提供的纳税人基本的信息，并不包括税种、税率、纳税期限等纳税申报信息。
而税务机关通知纳税人申报纳税，是税务机关依职权履行的行政行为，即包括行使权力，也属于履行义务。追征期主要目的是促使税务机关及时行使权力、履行职责，避免使纳税人的义务长期处于不确定的状态，维护国家财政税收稳定。国家税款征收原则是将纳税人的应纳税款及时、足额入库，追征期是对税款征收在时间上的强制要求。
将“办理税务登记”直接认定为“已通知申报”，没有明确的法律依据；也会使《税收征管法》第六十三条规定的“通知申报”行为名存实亡；变相免除了税务机关依据税收征管法》第六十三条规定将“或者经税务机关通知申报拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”行为认定为偷税行为而应履行的“通知申报”的法定义务，也违反了税款追征的法定原则。
4.税收的专业性和复杂性要求税务机关履行通知申报义务。
即使进行了税务登记，由于税收专业性极强，以及政策调整、变动频繁，一般公民或个体工商户难以准确把握税收专业知识和领会税收政策内涵，不同税种征收方式方法亦不同，给纳税申报带来了一定困难。因此作为税收管理的专门机关应有义务通知并辅导纳税人纳税申报。《税收征管法》第七条规定，税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。
5.大部分个体工商户及部分小规模纳税人不设置帐篷或虽设置账目，但账目混乱，本身也无以申报纳税。
为解决上述纳税申报问题，《税收征管法》第三十五条规定“发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的，税务机关有权核定其应纳税额”。可见，纳税人未依照该规定办理纳税申报，税务机关有责任和权力责令限期申报，纳税人仍不申报的才可以核定征收。对于行政管理职权，税务机关不可任意放弃，必须依法积极主动履行，责令纳税人限期申报，以保证国家税收利益的实现。
如果因未履行通知申报义务，不能进行核定征收、导致超过3年或5年追征期而使国家税收利益损失的，应承担相应的法律责任。税务机关在实践中往往以税务登记替代通知申报从而认定为偷税，进行无限期追征，免除其对“已通知申报”的举证责任和转嫁税款流失的的法律责任，不当地加重了纳税人的义务。
现在的人工智能和大数据评估分析也足以使税务机关便捷高效地对未履行纳税申报义务的纳税人加以识别、认定，从而为及时履行通知申报义务，避免超过追征时效提供了必要的技术基础和手段。
就目前而言，《若干解释》未作修订前，即使参照《若干解释》第2条第2款第1项规定，认定税务登记行为属于税务机关履行了通知申报义务，应做限缩解释。仅对税务登记时核定了税种、纳税期限的或者同样税种已缴纳过税款的纳税人如房产税、城镇土地使用税，按年计算，分期缴纳这类税种，并刊发过《征收公告》或纳税人签署过《××税事项通知书》的，在国家政策未作改变情况下，或纳税人变更了联系方式、联系地址等致税务机关无法通知的，可将税收登记行为视为税务机关履行了通知申报义务。其它情况的税务登记不宜直接视为税务机关已履行了通知申报义务。特别是对实质课税行为，即使作为税受政策制定和执行的专门的税务机关也存在争议，需请示上级指示后才能决定是否征收，而且请示批复并不属于规范性文件，不具有普遍的约束力，在此情况下，对缺乏税收专业知识的纳税人，更无从判别是否申报纳税、如何纳税，而仅以办理了税务登记就履行了“经税务机关通知申报”而未申报行为认定为偷税行为，客观上课以了行政相对人超过其专业判别能力的义务，违反了行政合理性原则。
综上，不能一概以税务登记行为代替通知申报或责令限期申报的法定职责，税务机关应依法积极主动履行职权，避免税款超过追征时效，保证国家税收及时足额入库，维护税收安全。否则，应视为税务机关责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款，并适用3年追征期的限制。
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张君伟律师简介
张君伟律师，具有复合学历背景，经济学学士学位，工商管理硕士、法律硕士学位；还有税务师、一级建造师和造价工程师资格。在诉讼和非诉法律服务中，能综合运用多学科知识和技能有效地解决复杂的法律纠纷和争议问题，预防和化解各类法律风险，维护当事人合法权益。
特别在建设工程与房地产、公司财税等领域积累了丰富的实务经验，尤其擅长处理建设工程领域以及公司财税和商事中的疑难复杂的法律问题，可提供工程建设全过程、税收筹划咨询及公司商事等诉讼和非诉法律服务。
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