2016年3月24日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，从2016年5月1日开始全面推开营业税改征增值税试点。《营业税改征增值税试点实施办法》明确了租赁境内不动产属于“在境内销售服务、无形资产或者不动产”，应列入征税范围。由此，商业地产租赁经营及服务将全面开启“营改增”新篇章。
（一）“营业税改征增值税”的涵义
营业税和增值税都是流转税。营业税是将商品和劳务在流转过程中，就其所取得的营业额进行征税，营业额是其计税依据。而增值税是将商品和劳务在流转过程中产生的增值额进行征税，增值额是其计税依据。
如采用增值税：
应纳税额=销项税额-进项税额
销项税额=含税销售额÷（1+税率）×税率
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。但是，《办法》中并无结转抵扣逐年持续进行，直到抵扣完毕的规定。
如采用营业税：
应纳税额=营业额×税率
简单地说，增值税可以抵扣进项税额，而营业税不能抵扣进项。
此外，增值税是价外税，而营业额是价内税。价内税指税金包含在商品或劳务价格中的税；价外税是税金附加在商品或劳务价格之外的税。
因此，我们发现营改增的作用有两个，一是避免了重复征税；二是采用了更为合理的价外税。
（二）“营改增”与商业运营过程的经营行为
1、商业运营过程中的课税对象
征收增值税，如采用一般计税方法，资产经营收入和资本性支出等资产经营支出适用于《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条第二款“提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%”。
资产经营收入包括租金收入、广告位租赁收入、多种经营点位租赁收入。资产经营收入是财产性收入。
从理论上讲，资产经营支出应当包括资本性支出（房屋及设施设备的大修、重置和技术改造）、装修补贴、商铺和广告位及多种经营点位租赁酬金支出、开办费、项目开发建设费用的摊销。资产经营支出是财产性支出。
征收增值税，如采用一般计税方法，商业运营管理服务收入和商业运营管理服务经营支出适用于《办法》中的“一般服务业，税率为6%”。
商业运营管理服务收入包括物业管理费收入、运营管理费收入、推广服务费收入以及商铺、广告位和多种经营点位租赁酬金收入、物业管理酬金收入和其它服务类收入。此外停车场收入属于商业运营管理服务收入。商业运营管理服务收入是服务性收入。
从理论上讲，商业运营管理服务经营支出包括日常管理基本费用支出、佣金及代理费用支出、营销推广费用支出、运营管理费用支出、共用设施设备能源费用支出、共用设施设备维护保养费支出、秩序维护费用支出、保洁绿化费用支出、专用固定资产折旧费用支出及递延资产摊销费用开支、保险费用支出等。商业运营管理服务经营支出是服务性支出。
之前采用营业税的税制，财产性收入和服务性收入都根据营业额5%计税，所以，许多企业把财产性收入和服务性收入混淆在一起。但采取新税制之后，因采用不同的税率，应当进行区分。
2、商业运营过程中的纳税主体
课税对象梳理清楚了，接着，纳税主体也要区分清楚。显然，财产性收入和财产性支出的纳税主体应该是业权的所有权人，服务性收入和服务性支出的纳税主体应该是商业运营管理服务机构，即商业管理公司或物业管理公司。
之前实施营业税制采用同样税率的时候，经常出现主体易位的情形。比如，由业主与商户签订物业管理合同等服务类经营合同，或者将物业管理等服务类经营条款打包在租赁合同里，甚至由业主出具发票；再比如以商业运营管理服务机构作为主体与商户签订广告位租赁经营合同、多种经营点位租赁经营合同甚至商铺租赁经营合同，行使财产处分权能，有的直接以服务机构的名义出具发票。
由于在营业税制下容易出现重复纳税的情形，而且财产性收入和服务性收入这些不同课税对象的税率又相同，在确定核算体制并进行税务筹划的时候，许多企业都采取主体易位的做法，把资产经营和服务经营这两个性质不同的体系结合到了一起。
在增值税制下，这种办法就不行了。
第一，在增值税制下，资产经营单位与服务经营单位之间的委托关系，因进项税额抵扣的原则，只要双方都是一般纳税人，已经不存在重复纳税的问题了。例如资产经营单位委托服务经营单位代理出租铺面，原来商户把租金交给服务经营单位，服务经营单位再把租金交给资产经营单位，服务经营单位和资产经营单位要分别各缴纳一次营业税。实行增值税就不同了，如果进出的租金没有差额，服务经营单位做进项抵扣，增值税额就没有了。再者，服务经营单位接受资产经营单位的委托进行经营，收取的佣金也只就佣金本身计算销项税额，而在资产经营单位那里，是可以抵扣进项税额的。
第二，在增值税制下，纳税主体既出租场地又提供服务，应从主业适用税率，按经营租赁服务11%缴纳增值税。比如，业主与商户签订租赁经营合同包含物业管理服务，物业管理费收入就必须按照11%的税率缴纳增值税，而原本物业管理公司只需要缴纳税率6%的增值税。
所以，在增值税制下，资产经营主体和服务经营主体应按照各自的职能严格分离，履行不同的纳税义务。
（三）“营改增”过程中，商业地产运营管理应关注的问题
1、免租期可能被认定为视同销售
商业物业租赁经营通常会约定一定期限的免租期。《办法》规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人提供无偿服务视同销售。因此，免租期存在被认定为视同销售的风险。
2、转售水电适用何种税率尚不明确
商业运营服务单位从市政部门购买水电再转售给商户的，对于转售收入是按照销售水电所适用的17%税率还是按照经营租赁服务所适用的11%税率计算增值税，目前尚没有明确的规定。在能源计量分配，特别是针对主力店，尤其要特别关注。
3、“老项目”的租赁期限到期后进行续期或者重新招租的，是否还能继续适用过渡期政策
商业物业租赁期限通常为几年，有些主力店的租期更是长达十年，过渡期政策能否一直适用；原合同到期后与商户进行续租或者重新招租，是否还可以选择按照简易办法征收，这些问题《办法》尚未明确，需要十分关注。
4、厘清租金价格是否含税
目前已经执行的租赁合同中，多数企业并未明确其租金价格是否含税，因此在“营改增”过程中，出租方与承租方就租金价格是否含税会出现博弈，这是目前“营改增”过程中合同履行工作的重点和难点。
5、进项税额抵扣是否可以逐年抵扣完毕
不动产开发建设需要发生巨额成本或支付巨额购房成本，其进项税额按《办法》可以在租赁经营过程中在销项税额中进行抵扣，但是租赁经营当期的“持续性“销项税额相比于“一次性”发生的开发建设成本或“一次性”购房交易成本所形成的进项税额是九牛一毛，按《办法》“当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣”，但是并未规定可以逐年抵扣至抵扣完成为止。所以，不能确定开发建设成本或购房成本可以完全折旧或摊销。如此，不动产持有者在“营改增”后将可能“持续性”地承担更高的流转税负。所以，对于进项税额是否可以逐年抵扣完毕的问题，尤其需要进行关注。
更多精彩内容在微信公众号“新思维的脚步”，敬请订阅。
联系客服
