股份支付是特殊的薪酬，应掌握股份支付的概念、类型、权益结算股份支付的会计处理、现金结算股份支付的会计处理、可行权条件修改的会计处理、集团股份支付的处理。
一、股份支付概述 1．股份支付的概念
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易，即股份支付分为两种情况：如果最终给的是股票就形成权益工具；如果最终给的是现金就形成负债。
以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节:授予、可行权、行权
和出售，见图 1。
（1）授予日是指股份支付协议获得批准的日期。
（2）可行权日是指可行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。
（3）行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
（4）出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
行权有效期
等待期（行权限制期） 禁售期
授予日 可行权日 行权日 出售日 失效
图1 典型的股份支付交易环节示意图
2．股份支付工具的主要类型
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付：
（1）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具主要有两类：限制性股票和股票期权。
①限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数量的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。例如，甲公司授予总经理 100 万股甲公司股票，在甲公司年收入未达到 10 亿元之前，不得出售。
②股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。例如，甲公司于 2020 年 1 月 1 日授予其总经理 100 万份股票期权，如果总经理连续服务满 3 年，即可以在 2020 年末以 5 元的价格购买 100 万股甲公司股票。如果甲公司股票在 2022 年末高于 5 元，总经理就行权；低于 5 元就不行权。
（2）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具主要有两类：模拟股票和现金股票增值权。
①模拟股票的运作原理与限制性股票是一样，只是模拟股票不需实际授予股票和持有股票。
【例 1】甲公司于 2020 年 1 月 1 日授予总经理 100 万股模拟股票；如果 2021 年分配2020 年利润，每股派发现金股利 0.2 元，则应支付总经理 20 万元现金作为薪酬（100×0.2）。
②现金股票增值权是指上市公司授予激励对象在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。每一份股票增值权与一股股票挂钩，每一份股票增值权的收益=股票市价—授予价格。
【例2】甲公司于2020年1月1日授予其总经理100万份现金股票增值权，授予价格为8元；如果总经理在甲公司连续工作满3年，即可以行权。如果总经理在2023年3月1日行权，甲公司股价为15元，则甲公司应支付现金=100×（15-8）=700万元。
3.股份支付的可行权条件
股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括服务期限条件和业绩条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。业绩条件具体包括市场条件和非市场条件。
（1）市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。
（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件。如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
【例 3】2020 年 1 月，为奖励并激励高管，上市公司 A 公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后 3 年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10％以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了 5 万元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3 年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A 公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为 600 万元。
第一年年末，A 公司估计 3 年内管理层离职的比例为 10％；第二年年末，A 公司调整其估计离职率为 5％；到第三年年末，公司实际离职率为 6％。
在第一年中，公司股价提高了 10.5％，第二年提高了 11％，第三年提高了 6％。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长 l0％以上的目标。
请问此例中涉及哪些条款和条件?A 公司应如何处理?
【答】如果不同时满足服务 3 年和公司股价年增长 10％以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满 3 年是一项服务期限条件，10％的股价增长要求是一项市场业绩条件。
虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权。因此，统一账户条款不是可行权条件。A 公司对该股份支付处理如下：
第一年末确认的服务费用=600×90％／3×1=180(万元)。A 公司账务处理为：
借：管理费用 180
贷：资本公积——其他资本公积 180
第二年末应确认的服务费用=600×95％／3×2—180=380—180=200(万元)。A 公司账务处理为：
借：管理费用 200
贷：资本公积——其他资本公积 200
第三年应确认的服务费用=600×94％—380=564-380=184(万元)。A 公司账务处理为：
借：管理费用 184
贷：资本公积——其他资本公积 184
最后，94％的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长 l0％以上的市场条件未得到满足，A 公司在 3 年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。
4.权益工具公允价值的确定
通常情况下，企业应当按照下列规定确定权益工具的公允价值，并根据股份支付协议的条款和条件进行调整。
（1）股份公允价值的确定
对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格
（2）股票期权公允价值的确定
对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。
在选择适用的期权定价模型时，企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：①期权的行权价格；②期权期限；③基础股份的现行价格；④股价的预计波动率；⑤股份的预计股利；⑥期权期限内的无风险利率。期权公允价值计算公式如下：
期权公允价值=内在价值+时间价值
其中，内在价值=股票市场价格-行权价格，是指期权立即执行产生的经济价值；只有市场价格高于行权价格才会行权，故内在价值≥0。
期权的时间价值，是指期权价值超过内在价值的部分。离到期时间越远，价值波动的可能性越大，期权的时间价值越大
【例 4】甲公司发行认股权证，每份认股权证可在二年到期时以 5 元价格购买一股甲公司股票。假设到第一年年末，甲公司股票市价为 7 元，则内在价值=股票市价 7—行权价 5=2元；因为还有 1 年时间才到期，甲公司股价很可能高于 7 元，市场参与者愿意付出 0.5 元，故时间价值为 0.5 元。则第一年年末该股票期权公允价值=内在价值 2+时间价值 0.5=2.5 元。
（二）权益结算股份支付的会计处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。
1.权益结算股份支付的一般会计处理
1）授予日：除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理。因为尚未提供服务，企业不确认费用。
2）等待期内每个资产负债表日：企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益（其他资本公积）。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
3）可行权日之后：对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
4）行权日：（1）增发新股行权：企业应在行权日根据收到的股款，增加银行存款，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。 （2）回购股份行权：企业可以通过回购股份形式奖励本企业职工。企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理（库存股是股本的备抵科目，应作为所有者权益的减项，不能作为资产），在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额，同时，按照其差额调整资本公积(股本溢价)。
【例 5】附服务年限条件的权益结算股份支付
A 公司为一上市公司，2020 年 1 月 l 日，公司向其 200 名管理人员每人授予 100 股股票期权，这些职员从 2020 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年，即可以 5 元每股购买 100股 A 公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为 l8 元。
第一年有 20 名职员离开 A 公司，A 公司估计三年中离开的职员的比例将达到 20％；第二年又有 10 名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为 15％；第三年又有 15 名职员离开。A 公司对股份支付会计处理如下：
（1）授予日不做账务处理
（2）2020 年 12 月 31 日
根据授予日期权公允价值和预计可行权人数，计算各年费用如下表：
各年费用计算 单位：元
年份 当期费用计算过程 当期费用 累计费用
2020 200×（1-20%）×100×18/3×1 96 000 96 000
2021 200×（1-15%）×100×18/3×2-96 000 108 000 204 000
2022 155×100×18-204 000 75 000 279 000
2020 年 12 月 31 日账务处理：
借：管理费用 96 000
贷：资本公积——其他资本公积 96 000
（3）2021 年 12 月 31 日账务处理：
借：管理费用 108 000
贷：资本公积——其他资本公积 108 000
（4）2022 年 12 月 31 日账务处理：
借：管理费用 75 000
贷：资本公积——其他资本公积 75 000
（5）假设全部 155 名职员都在 2023 年 12 月 31 日行权，A 公司通过发行新股将股份奖励员工（每股面值为 1 元），A 公司账务处理：
借：银行存款（15500×5） 77 500
资本公积——其他资本公积 279 000
贷：股本（15500×1） 15 500
资本公积——股本溢价 341 000
【例 6】附非市场业绩条件的权益结算股份支付 2020 年 1 月 1 日，A 公司为其 l00 名管理人员每人授予 100 份股票期权（期权行权价为 5 元）：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到 20％；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长 15％；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长l0％。每份期权在 2020 年 1 月 1 日的公允价值为 24 元。
2020 年 12 月 31 日，企业净利润增长了 l8％，同时有 8 名管理人员离开，企业预计2021 年将以同样速度增长，因此预计将于 2021 年 12 月 31 日可行权。另外，企业预计 2021年 12 月 31 日又将有 8 名管理人员离开企业。
2021 年 12 月 31 日，企业净利润仅增长了 10％，因此无法达到可行权状态。另外，实际有 l0 名管理人员离开，预计第三年将有 l2 名管理人员离开企业。
2022 年 12 月 31 日，企业净利润增长了 8％，三年平均增长率为 l2％，因此达到可行权状态。当年有 8 名管理人员离开。A 公司会计处理如下：
（1）2020 年 1 月 1 日：授予日不做账务处理。
（2）2020 年 12 月 31 日：
本例的可行权条件是一项非市场业绩条件，第一年年末，虽然没能实现净利润增长 20％的要求，但公司预计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长 l5％的要求。所以公司将其预计等待期调整为 2 年。由于有 8 名管理人员离开，公司预计两年后可行权人数为 84 人(100-8-8)。
第二年年末，虽然二年实现 l5％增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现三年平均增长 10％的目标。所以公司将其预计等待期调整为 3年。预计可行权人数为 70 人(100-8-10-l2)。
第三年年末，目标实现，当年实际离开人数为 8 人，实际可行权人数为 74 人（100-8-10-8）。 各年费用计算过程如下表：
各年费用计算表 单位：元
年份 当期费用计算过程 当期费用 累计费用
2020 （100-8-8）×100×24/2×1 100 800 100 800
2021 （100-8-10-12）×100×24/3×2-100 800 11 200 112 000
2022 （100-8-10-8）×100×24-112 000 65 600 177 600
2020 年末账务处理
借：管理费用 100800
贷：资本公积——其他资本公积 100800
（3）2021 年 12 月 31 日账务处理：
借：管理费用 11200
贷：资本公积——其他资本公积 11200
（4）2022 年 12 月 31 日账务处理：
借：管理费用 65600
贷：资本公积——其他资本公积 65600
（5）假设2023年1月4日，A公司回购7400股股票，每股市价30元，支付银行存款222000元。
借：库存股 222000
贷：银行存款 222000
2023年3月15日，高管行使了所有期权。A公司账务处理如下：
借：银行存款（7400×5）37000
资本公积——其他资本公积177600
资本公积——股本溢价 7400
贷：库存股 222000
2.限制性股票的特殊规定
（1）授予限制性股票的会计处理
上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。下面说明授予日和等待期的会计处理：
限制性股票的特殊规定
相关规定
授予日的处理
对于授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。
等待期的处理
（1）上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。
（2）上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。
（2）等待期内发放现金股利的会计处理
上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法，见下表：
等待期内发放现金股利的会计处理
相关规定
现金股利可撤销
现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。应注意：
a.等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。
b.对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。
c.对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。
d.后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。
现金股利不可撤销
现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。应注意：
a.等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。
b.对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。
c.对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付股利——应付限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。
d.后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。
（三）现金结算股份支付的会计处理
现金结算的股份支付会计处理，包括授予日、等待期内期末、可行权日后和行权日的处理，见下表：
现金结算的会计处理
相关规定
授予日
除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理。
等待期内每个资产负债表日
对于现金结算的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。根据权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
可行权日之后
对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，其公允价值变动计入公允价值变动损益。即等待期内按照受益原则处理，等待期后不按受益原则处理。
行权日
在行权日，企业根据支付现金的金额，冲减应付职工薪酬。
【例 7】现金结算的股份支付
2020 年 1 月 1 日，甲公司为其 200 名中层以上职员每人授予 100 份现金股票增值权，这些职员从 2020 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在 2024 年 12 月 31 日之前行使。甲公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示。
单位：元
年 份 权益工具公允价值 支付现金
2020 14
2021 15
2022 18 16
2023 21 20
2024 25
第一年有 20 名职员离开甲公司，甲公司估计后二年中还将有 l5 名职员离开；第二年又有 10 名职员离开公司，公司估计还将有 10 名职员离开；第三年又有 l5 名职员离开。第三年年末，有 70 人行使股份增值权取得了现金。第四年年末，有 50 人行使了股份增值权。第五年年末，剩余 35 人也行使了股份增值权。甲公司会计处理如下：
（1）2020 年 1 月 1 日授予日不做账务处理。
（2）2020 年 12 月 31 日
计算各年费用和应付职工薪酬如下表所示。
各年费用计算表 单位：元
年份 期末应保留的应付职工薪酬计算过程(1) 支付现金计算过程(2) 当期费用(3)
2020 (200—35)×100×14／3×1=77000 77 000
2021 (200—40)×l00×15／3×2=160000 83 000
2022 (200—45—70)×l00×18=153000 70×l00×16=112000 105 000
2023 (200—45—70—50)×100×21=73500 50×l00×20=100000 20 500
2024 0 35×100×25=87500 14 000
总额 299 500 299 500
注：2022 年应确认应付职工薪酬=2022 年末应保留应付职工薪酬余额 153000—（2021 年末应付职工薪酬余额 160000-支付现金冲减应付职工薪酬 112000） =153000-48000=105000（元）；2023 年、2024 年同理。
2020 年 12 月 31 日账务处理：
借：管理费用 77 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77 000
(3)2021 年 12 月 31 日账务处理：
借：管理费用 83 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83 000
(4)2022 年 12 月 31 日账务处理：
借：应付职工薪酬——股份支付 ll2 000
贷：银行存款 ll2 000
借：管理费用 l05 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 l05 000
(5)2023 年 12 月 31 日账务处理：
借：应付职工薪酬——股份支付 l00 000
贷：银行存款 l00 000
借：公允价值变动损益 20 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20 500
(6)2024 年 12 月 31 日账务处理：
借：公允价值变动损益 l4 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 l4 000
借：应付职工薪酬——股份支付 87 500
贷：银行存款 87 500
（四）可行权条件修改的会计处理
通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。因为，派发股票股利后，股票数量增加了，每股市价将降低，如果不调低行权价格，则对激励对象不公平。
在会计核算上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件(除市场条件外)而无法可行权。
可行权条件修改的会计处理
修改情况
会计处理
条款和条件的有利修改
(1)如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加，是指修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。例如，对于授予的股票期权，如果行权价降低，则内在价值增加，期权公允价值将增加。
(2)如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。例如，授予期权的数量增加，则期权公允价值总额将增加。
(3)如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件(非市场条件)，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
条款和条件的不利修改
如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：
(1)如果修改减少了授予的权益工具的公允价值（如调高了行权价），企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。
(2)如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
(3)如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件(非市场条件)，企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。
取消或结算
如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外)，企业应当：
(1)将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。即将剩余等待期应确认的费用全部确认。
(2)在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
(3)如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理（分为有利修改和不利修改）。权益工具公允价值的增加，是指在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具的净公允价值，是指其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项。
如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。
企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
【例 8】取消股权激励的会计处理
经董事会批准，甲公司 2020 年 1 月 1 日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向甲公司 50 名管理人员每人授予 10000 份现金股票增值权，行权条件为甲公司 2020 年度实现的净利润较前 1 年增长 6%，截止 2021 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率为7%，截止 2022 年 12 月 31 日 3 个会计年度平均净利润增长率为 8%；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有 1 份现金股票增值权可以从甲公司获得相当于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为 3 年。
甲公司 2020 年度实现的净利润较前 1 年增长 5%，本年度没有管理人员离职。该年末，甲公司预计截止 2021 年 12 月 31 日 2 个会计年度平均净利润增长率将达到 7%，未来 1 年将有 2 名管理人员离职。
2021 年度，甲公司有 3 名管理人员离职，实现的净利润较前 1 年增长 7%。该年末，甲公司预计截止 2022 年 12 月 31 日 3 个会计年度平均净利润增长率将达到 10%，未来 1 年将有 4 名管理人员离职。
2022 年 10 月 20 日，甲公司经董事会批准取消原授予甲公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的管理人员 600 万元。2022 年初至取消股权激励计划前，有 1 名管理人员离职。
每份现金股票增值权公允价值如下：2020 年 1 月 1 日为 9 元；2020 年 12 月 31 日为 10元；2021 年 12 月 31 日为 12 元；2022 年 10 月 20 日为 11 元。假设不考虑税费和其他因素。甲公司对该现金股票增值权会计处理如下：
①2020 年
2020 年末应确认的应付职工薪酬余额=预计行权人数（50-2）×1 万份×10 元/2×1=240（万元）。甲公司会计分录为：
借：管理费用 240
贷：应付职工薪酬——股份支付 240
②2021 年
2021 年末应确认的应付职工薪酬=预计行权人数（50-3-4）×1 万份×12 元/3×2—已确认的应付职工薪酬 240=344-240=104（万元）。甲公司会计分录为：
借：管理费用 104
贷：应付职工薪酬——股份支付 104
③2022 年
2022 年 10 月 20 日因为股权激励计划取消时应确认的应付职工薪酬=行权人数（50-3- 1）×1 万份×11 元/3×3-已确认应付职工薪酬 344=506-344=162（万元）。
借：管理费用 162
贷：应付职工薪酬——股份支付 162
以现金补偿 600 万元高于该权益工具在回购日公允价值 506 的部分，应该计入当期费用（管理费用）94 万元。甲公司会计分录为：
借：应付职工薪酬——股份支付 506
管理费用 94
贷：银行存款 600
（五）集团股份支付的处理
1.对于结算企业，应当区分两种情况进行处理：
（1）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理。
结算企业是接受服务的母公司，结算企业（母公司）由于承担了向接受服务企业（子公司）的职工（如高管人员）结算股份支付的义务，因而视为对该接受服务企业（子公司）的投入，应当按照授予日该权益工具的公允价值增加对该接受服务企业（子公司）的长期股权投资成本，同时确认资本公积（其他资本公积）。
【例 9】甲公司持有乙公司 80%的有表决权股份，2020 年 1 月 1 日经批准，甲公司授予乙公司 100 名高管每人 1 万份股票期权，乙公司高管只要服务到 2022 年 12 月 31日就可行权，每份期权在可行权日可以 2 元的价格购买 1 股甲公司股票。结算企业为甲公司，接受服务企业为乙公司。
a.甲公司在资产负债表日的账务处理
借：长期股权投资——乙公司 ××（授予日权益工具的公允价值）
贷：资本公积——其他资本公积××（授予日权益工具的公允价值）
b.甲公司在行权日的账务处理（发行新股）
借：银行存款 ××（行权的股份数×2）
资本公积——其他资本公积××（等待期内确认的余额）
贷：股本 ××（行权的股份数×1）
资本公积——股本溢价××（倒挤）
（2）结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理。
结算企业是接受服务的母公司，结算企业（母公司）由于承担了向接受服务企业（子公司）的职工（如高管人员）结算股份支付的义务，因而视为对该接受服务企业（子公司）的投入，应当按照应承担负债的公允价值增加对该接受服务企业（子公司）的长期股权投资成本，应当同时确认一项负债。
【例 10】甲公司有两家子公司（乙公司和丙公司），甲公司持有乙公司 80%的有表决权股份，甲公司持有丙公司 70%的有表决权股份。2020 年 1 月 1 日经批准，甲公司授予乙公司 100 名高管每人 1 万份股票期权，乙公司高管只要服务到 2022 年 12 月 31日就可行权，每份期权在可行权日可以 3 元的价格购买 1 股丙公司股票。结算企业为甲公司，接受服务企业为乙公司。
a.甲公司在资产负债表日的账务处理
借：长期股权投资——乙公司 ××（资产负债表日权益工具的公允价值）
贷：应付职工薪酬 ××（资产负债表日权益工具的公允价值）
b.甲公司在行权日的账务处理（甲公司将持有的丙公司股份转让给乙公司高管）
借：银行存款 ××（行权的股份数×3）
应付职工薪酬 ××（已确认的余额）
借或贷：长期股权投资——乙公司××（倒挤）
贷：长期股权投资——丙公司××（转出的账面价值）
2.对于接受服务企业，应也区分两种情况进行会计处理：
（1）接受服务企业没有结算义务（如，由母公司直接向该子公司的高管人员授予股份），或者虽然有结算义务但授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理，确认所接受服务的成本费用，同时确认资本公积（其他资本公积）。
【例 11】甲公司持有乙公司 80%的有表决权股份，2020 年 1 月 1 日经批准，甲公司授予乙公司 100 名高管每人 1 万份股票期权，乙公司高管只要服务到 2022 年 12 月31 日就可行权，每份期权在可行权日可以 2 元的价格购买 1 股甲公司股票。结算企业为甲公司，接受服务企业为乙公司。
乙公司在等待期内资产负债表日的账务处理
借：管理费用 ××（授予日权益工具的公允价值）
贷：资本公积——其他资本公积××（授予日权益工具的公允价值）
【例 12】甲公司有两家子公司（乙公司和丙公司），甲公司持有乙公司 80%的有表决权股份，甲公司持有丙公司 70%的有表决权股份。2020 年 1 月 1 日经批准，甲公司授予乙公司 100 名高管每人 1 万份股票期权，乙公司高管只要服务到 2022 年 12 月 31日就可行权，每份期权在可行权日可以 3 元的价格购买 1 股丙公司股票。结算企业为甲公司，接受服务企业为乙公司。
乙公司在资产负债表日的账务处理
借：管理费用 ××（授予日权益工具的公允价值）
贷：资本公积——其他资本公积 ××（授予日权益工具的公允价值）
（2）接受服务企业具有结算义务，且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理，确认所接受服务的成本费用，同时确认一项负债。
【例 13】甲公司有两家子公司（乙公司和丙公司），甲公司持有乙公司 80%的有表决权股份，甲公司持有丙公司 70%的有表决权股份。2020 年 1 月 1 日经批准，乙公司授予乙公司 100 名高管每人 1 万份股票期权，乙公司高管只要服务到 2022 年 12 月 31日就可行权，每份期权在可行权日可以 3 元的价格购买 1 股丙公司股票。结算企业和接受服务企业均为乙公司。
（1）乙公司在资产负债表日的账务处理
借：管理费用 ××（资产负债表日权益工具的公允价值）
贷：应付职工薪酬 ××（资产负债表日权益工具的公允价值）
（2）乙公司在行权日的账务处理
借：银行存款××（行权股份数×3）
应付职工薪酬××（已确认的余额）
借或贷：公允价值变动损益××（倒挤）
贷：银行存款××（已行权的股份数×丙公司股票市价或发行价）
本章总结
股份支付的会计处理的相关规定
1、权益结算的股份支付
1）授予日：一般不做账务处理。
2）等待期内每个资产负债表日：应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)。
3）可行权日后：在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
4）行权日：确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。
2、现金结算的股份支付
1）授予日： 一般不做账务处理。
2）等待期内每个资产负债表日：应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
3）可行权日后：应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，其公允价值变动计入公允价值变动损益。
4）行权日：支付现金，冲减负债。
