一、合并财务报表概念和合并理论
（一）合并报表概念
1．合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。
2.合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)合并资产负债表；(2)合并利润表；(3)合并现金流量表；(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(5)附注。
（二）合并理论
编制合并财务报表主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种，目前国际财务报告
准则及我国企业会计准则主要采用实体理论。现将三种理论的要点归纳如下：
三种合并理论的比较
母公司理论
实体理论
所有权理论
合并理念的差异
母公司理论站在公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系，将合并会计报表视为母公司本身的会计报表反映范围的扩大，强调合并会计报表主要为母公司股东和债权人服务。该理论是实体理论和所有权理论的折中，采纳了实体理论的“控制观”，又采纳了所有权理论“拥有观”计算母公司拥有的权益。
实体理论认为合并会计报表是企业集团所有成员所构成的经济实体的会计报表，编制合并会计报表是为整个经济实体服务的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，同时更适合管理层等报表使用者。母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，母公司有权支配子公司的全部资产。
所有权理论强调编制合并会计报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所
有权，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司股东报告其拥有的资源。
二、合并财务报表合并范围的确定
在确定合并范围时应注意以下问题：
（一）以“控制”为基础确定合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
因此，投资方要实现控制，必须具备以下基本要素：①因涉入被投资方而享有可变回报； ②拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。下面分别说明：
1.投资方对被投资方是否拥有权力
在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：（1）相关活动；（2）如何对相关活动进行决策；（3）哪一方拥有现时能力主导这些活动；（4）哪一方从这些活动中获得的回报。
（1）识别被投资方的相关活动及其决策机制
A 识别被投资方相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，这些活动可能包括但不限于下述活动：①商品或劳务的销售和购买；②金融资产的管理；③资产的购买和处置；④研究与开发活动；⑤确定资本结构和获取融资。
B 识别被投资方决策机制
在某些情况下，相关活动一般由企业章程及协议中约定的权力机构（例如股东会、董事会）来决策；特殊情况下，相关活动的决策也可能基于合同协议约定等原因由其他机构来主导，如专门设置的管理委员会等等。
C 哪一方拥有现时能力主导这些活动
被投资方的相关活动通常有多个，并且可能不是同时进行。当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。
（2）赋予投资方对被投资方权力的权利
A 主导相关活动的现时权利
为拥有对被投资方的权力，投资方必须享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动。因此，权力的判断应以投资方主导被投资方相关活动的能力为基础，准则并不要求投资方实际行使其权力。
B 赋予投资方对被投资方权力的权利方式
投资方对被投资方的权力可能源自各种权利，例如，表决权或潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利。这些权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权力。
C 实质性权利和保护性权利
在判断投资方对被投资方所拥有的权利时，还应区分该权利是实质性权利还是保护性权利。仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。
①实质性权利
实质性权利，是指持有人有实际能力行使的可执行的权利。实质性权利应是在对相关活动进行决策时可执行的权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素。相关因素包括但不限于以下各项：a.权利持有人行使权利是否存在经济或其他方面的障碍；b.当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行使权利；c.权利持有人能否从行使权利中获利。
②保护性权利
保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不是赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
保护性权利的例子可能包括但不限于：贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利；少数股东批准超过正常范围的资本性支出或发行权益性工具、债务工具的权利；以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利。
（3）权力源自于表决权
大部分情况下，投资方通过表决权或类似权利获得主导被投资方相关活动的现实权利。
①持有被投资方半数以上表决权
当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权利机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权利。
【例 1】A 企业和 B 企业分别持有 C 企业 60%和 40%的普通股，C 企业的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。假设不存在其他因素，C 企业的相关活动由持有 C 企业大多数投票权的一方主导。因此，如果不存在其他相关因素，A 企业拥有对 C 企业的权利，因其是 C 企业大多数投票权的持有者。
②持有被投资方半数以上投票权但无权力
投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力：
a.当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动，且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力。
b.当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。
c.确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。
d.有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例，例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持三分之二以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足三分之二表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。
③持有被投资方半数或半数以下表决权
持有半数或半数以下表决权的投资方，应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对被投资方的权力。
a.投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
【例 2】A 投资者持有被投资者 48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过 1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，A 投资者确定 48%的权益将足以使其拥有控制权。
b.与其他表决权持有人的合同安排
投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。
【例 3】E 企业拥有 4 名股东，分别为 A 企业、B 企业、C 企业和 D 企业，A 企业持有 E企业 40%的普通股，其他三位股东各持有 20%，E 企业的相关活动受其董事会主导，董事会由 6 名董事组成，其中 3 名董事由 A 企业任命，剩余 3 名分别由 B 企业 C 企业、D 企业任命。A 企业和 B 企业单独签订合同安排，规定 B 企业任命的董事必须与 A 企业任命的董事以相同方式进行表决。若不存在其他因素，该合同安排赋予 A 企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使 A 企业拥有对 E 企业的权力，即使 A 企业并未持有 E 企业的大多数投票权。
c.其他合同安排产生的权利
投资方可能通过拥有的表决权和其他决策权相结合的方式使其目前有能力主导被投资
方的相关活动。例如，合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利，
而该等成员足以主导权力机构对相关活动的决策。
d.投资方和其他方持有的潜在表决权。在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜
在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。
e.其他显示投资方在需要决策时拥有现时能力主导被投资方相关活动的事实或情况，例
如被投资方的其他股东是否为被动的财务投资者，以及被投资方以往股东大会的表决权行使
情况。
在被投资方的相关活动是通过表决权进行决策的情况下，投资方在考虑了所有相关情况和事实后仍不能确定投资方是否拥有被投资方的权力，则投资方不控制被投资方。
（4）权力源自于表决权之外的其他权利
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权利并非源自表决权，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。
2.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报
控制的第二项要素是投资方通过涉入被投资方而承担或有权获得可变回报。可变回报是不固定的并可能随着被投资方业绩而变化的回报。投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利，但也可能是其他形式的回报。
3.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
控制的第三项要素是，投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。
（二）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该单独主体：
（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。
如果被投资方的一部分资产和负债及其他相关权益满足上述条件，构成单独主体；如果投资方控制该单独主体，则应将其进行合并。
（三）合并范围的豁免——投资性主体
1.母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：（1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。
投资性主体有四个特征：①拥有一个以上投资；②拥有一个以上投资者；③投资者不是该主体的关联方；④该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
2. 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。 因为投资性主体的母公司本身不是投资性主体，不是以资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报为唯一目的，从该母公司的角度可以作为控制的资源加以运用，因此纳入合并范围。
3.投资性主体的转换
（1）当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则：终止确认与其他子公司相关资产(包括商誉)及负债的账面价值，以及其他子公司相关少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值，并按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，同时将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款，其与当日合并财务报表中该子公司净资产(资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益)的账面价值之间的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（2）当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
三、合并财务报表编制原则和前期准备事项
（一）编制原则
编制合并报表有三个原则：（1）以个别财务报表为基础编制；（2）一体性原则；（3）重要性原则。
（二）前期准备事项
1.统一母子公司的会计政策。
2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间。
3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算。
4.收集编制合并财务报表的相关资料，包括：（1）子公司相应期间的财务报表；（2）与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；（3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；（4）编制合并财务报表所需要的其他资料。
四、编制合并财务报表的程序
编制合并财务报表的程序如下：
1．编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。
2．取得子公司和母公司的报表，编制调整分录，调整子公司报表和母公司报表，将调整后的母、子公司的报表金额相加，得到合计数。
（1）调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量。
（2）调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。
如果编制合并报表时存在联营企业、合营企业，则母公司与联营企业、合营企业未实现内部交易损益也应调整。
3．编制在合并工作底稿中的抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。
4．计算合并财务报表各项目的合并金额。
5．填列合并财务报表。
五、编制合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表
编制合并报表的关键是先编制调整分录，再编制抵销分录，是本章考试的重点。
（一）编制调整分录
在编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表时，应编制调整分录，先调整子公司报表，再调整母公司报表。
1．对子公司的个别财务报表进行调整
编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为直接投资及同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类，分别进行调整。
（1）直接投资及同一控制下企业合并中取得的子公司
对于直接投资及同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，不需要调整子公司报表；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。如香港子公司的会计年度为 4 月 1 日起到次年的 3 月 31 日，应统一为 1 月 1 日起到 12 月 31 日止。
（2）非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
【例 4】甲公司于 2019 年 12 月末支付 1000 万元取得乙公司 80％的表决权股份，进行非同一控制下的企业合并。购买日，乙公司有一台全新的管理用设备，账面价值为 100 万元，公允价值为 120 万元，产生应纳税暂时性差异 20 万元。乙公司按 5 年计提折旧，净残值为0。假设除该项设备外，其余资产、负债账面价值与公允价值相同，假设甲乙公司所得税税率为 25%。
（1）2019 年末购买日编制调整分录，将子公司报表调整为公允价值为基础；
借：固定资产（120－100）20
贷：资本公积 15
递延所得税负债（20×25%）5
注意：因为是根据个别报表编制合并报表，调整分录采用的是报表项目，而不是会计科目。
（2）2020 年末编制合并报表时，应编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。调整分录如下：
借：固定资产（120－100）20
贷：资本公积 15
递延所得税负债（20×25%）5
借：管理费用 4
贷：固定资产——累计折旧（20÷5）4
注：在会计上，编制会计分录采用的是会计科目；为了编制合并报表，需要编制调整分录和抵销分录，因为合并报表是根据个表来编，故调整分录和抵销分录采用的是报表项目。此处累计折旧在编制财务报表时，列示在“固定资产”项目，故在累计折旧前应加上固定资产几个字，这是考生应该注意的。
借：递延所得税负债（4×25%）1
贷：所得税费用 1
注：由于固定资产账面价值减少 4 万元，应纳税暂时性差异减少 4 万元，递延所得税负债转回 1 万元。
2．对母公司财务报表进行调整
对母公司报表的调整包括对子公司长期股权投资的调整和对合营、联营企业内部交易的调整。
（1）对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法
合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在实务中也可以直接按照成本法编制，只要结果一致就行。
将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法时，在合并工作底稿中应编制的调整分录有三笔：
①对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目，按照应承担子公司当期发生的亏损，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。对于应享有子公司当期实现其他综合收益的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“其他综合收益”项目，
②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
③对于子公司除净损益、其他综合收益以及分配利润以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“资本公积”项目。
【例 5】2020 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 3000 万元取得乙公司 80％的股份(假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。甲公司备查簿中记录的乙公司在 2020 年 1 月 1 日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2020 年，乙公司实现净利润 1000 万元（调整后）；当年分出现金股利 200 万元。乙公司因持有的其他债权投资的公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为 100 万元(该金额为扣除相关的所得税影响后的净额)。
甲公司在编制 2020 年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下(单位：万元)：
①对于应享有子公司当期实现净利润的份额（调整后净利润）
借：长期股权投资——乙公司 800
贷：投资收益 （1000×80％） 800
②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
借：投资收益（200×80％）160
贷：长期股权投资 160
③ 对于子公司实现的其他综合收益
借：长期股权投资——乙公司 80
贷：其他综合收益（100×80％）80
④在连续编制合并报表时，2021 年应编制如下调整分录：
借：长期股权投资（800－160＋80）720
贷：未分配利润——年初（800-160）640
其他综合收益 80
（2）针对联营企业、合营企业内部交易的调整
在编制合并报表时，如果母公司同时有合营企业和联营企业，则母公司与合营企业和联营企业之间发生的内部交易也应抵销，调整母公司报表。
①逆流交易。因为只有母公司才纳入合并范围，因此，应以母公司为准，调整资产。
【例 6】逆流交易的调整
甲企业于 2019 年 1 月 1 日取得乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2019 年 8 月，乙公司将其成本为 300 万元的某商品以 500 万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至 2019 年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司 2019 年实现净利润为 1600 万元。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司 2019 年净损益时，应进行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整 280
贷：投资收益[（1600-200）×20%] 280
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整 40
贷：存货 （200 万×20％） 40
注：逆流交易母公司表现为资产，因此，应抵销存货。
②顺流交易，以母公司为准，应调整损益。
【例 7】顺流交易的调整
甲公司持有乙公司 20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2019 年，甲公司将其账面价值为 300 万元的商品以 500万元的价格出售给乙公司。至2019 年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，二者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2019 年净利润为 1000 万元。假定不考虑所得税因素。
采用权益法计算确认投资损益时应予以抵销，即甲公司应当进行会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整 160
贷：投资收益[（1000－200）×20％] 160
甲公司如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：营业收入（500 万×20％）100
贷：营业成本（300 万×20％）60
投资收益 40
注：顺流交易母公司表现为收入，因此应抵销收入。
（二）编制抵销分录
在编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表时，按照一体性原则，需要编制抵销分录，将重复因素抵销。抵销分录可分为三类：内部交易的抵销、内部债权债务的抵销和内部股权投资的抵销。 具体分析如下：
一）内部交易事项的抵销
内部交易包括内部存货交易、内部固定资产交易、内部无形资产交易、内部购入债券、内部租赁等。
1.存货内部交易的抵销
按照一体性原则，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
（1）存货内部交易当年的抵销
存货内部交易当年抵销时，购入存货的一方有全部未销、全部已销以及部分已销部分未销三种情况，抵销方法见下例：
【例 8】2019 年 12 月 10 日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入 200 万元，增值税税额 26 万元，本批货物的成本为 140 万元，款项已经支付。
①母公司 12 月 10 日销售时
借：银行存款 226
贷：主营业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 26
借：主营业务成本 140
贷：库存商品 140
②子公司购入时
借：库存商品 200
应交税费——应交增值税（进项税额） 26
贷：银行存款 226
③2019 年 12 月 31 日 ，合并抵销分录的编制
A.假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下：
借：营业收入 200
贷：营业成本 140
存货（200×30%）60
上述抵销后，合并资产负债表中的账面价值为 140 万元，而其计税基础为 200 万元，产生可抵扣暂时性差异 60 万元，假设公司的所得税税率为 25％，在考虑所得税影响情况下，还应作如下抵销分录：
借：递延所得税资产（60 ×25％）15
贷：所得税费用 15
B.假设内部购入的存货全部已销
接本例，2019 年 4 月 1 日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入 200 万元，增值税税额 26 万元，本批货物的成本为 140 万元，款项已经支付。假设2019 年 12 月 20 日，子公司将购入货物全部外销，取得收入 300 万元，货款已经收到。
子公司销售时：
借：银行存款 339
贷：主营业务收入 300
应交税费——应交增值税（销项税额）39
借：主营业务成本 200
贷：库存商品 200
则 2019 年 12 月 31 日，编制合并抵销分录如下：
借：营业收入 200
贷：营业成本 200
C.部分已销，部分未销
接本例，2019 年 4 月 1 日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入 200 万元，增值税税额 26 万元，本批货物的成本为 140 万元，款项已经支付。假设2019 年 12 月 20 日，子公司购入的货物对外销售 60%，取得收入 180 万元，货款已收到，余下 40%形成子公司年末存货。
子公司 12 月 20 日销售时：
借：银行存款 203.4
贷：主营业务收入 180
应交税费——应交增值税（销项税额）23.4
借：主营业务成本 120
贷：库存商品（200×60%） 120
则 2019 年 12 月 31 日，合并抵销分录，可有两种方法：
第一种方法，将内部销售和未实现利润（虚增的资产）抵销：
借：营业收入 200
贷：营业成本 176
存货（80×30%） 24
借：递延所得税资产（24×25％）6
贷：所得税费用 6
第二种方法，分两个步骤：
首先假设全部销售
借：营业收入 200
贷：营业成本 200
其次将未实现的内部销售利润抵销
借：营业成本 24
贷：存货（80×30%） 24
借：递延所得税资产（24×25％）6
贷：所得税费用 6
(2)连续编制时，内部购进商品的抵销
【例 9】母公司 2019 年向子公司销售商品 100 万元，销售成本 80 万元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。则 2019 年 12 月 31 日母公司编制抵销分
录如下：
借：营业收入 100
贷：营业成本 100
借：营业成本 20
贷：存货（100×20%）20
借：递延所得税资产（20 ×25％）5
贷：所得税费用 5
假设母公司 2020 年又向该子公司销售产品 150 万元，母公司本年销售毛利率与上年相同，为 20%，销售成本为 120 万元。子公司 2020 年实现对外销售收入为 180 万元，销售成本为 126 万元；年末存货为 124 万元，存货中包含的未实现内部销售利润为 24.8 万元（124×20%）。则 2020 年 12 月 31 日母公司编制抵销分录如下：
借：未分配利润——年初 20 （上年营业成本）
贷：营业成本 20 (上年存货)
借：递延所得税资产 5
贷：未分配利润——年初 5 （上年所得税费用）
借：营业收入 150
贷：营业成本 150
借：营业成本 24.8
贷：存货（124×20%） 24.8
由于存货账面价值比其计税基础小 24.8 万元，产生可抵扣暂时性差异 24.8 万元，应确认递延所得税资产 6.2 万元（24.8×25%），因此前已确认递延所得税资产 5 万元，故应补确认递延所得税资产 1.2 万元（6.2-5）：
借：递延所得税资产 1.2
贷：所得税费用 1.2
(3)存货内部交易抵销时，存在存货跌价准备的情形
①初次编制合并报表时，存货跌价准备的抵销
【例 10】母公司 2019 年向子公司销售商品 100 万元，销售成本 80 万元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至 92 万元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备 8 万元。
在 2019 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下：
借：营业收入 100
贷：营业成本 100
借：营业成本 20
贷：存货（100 ×20%） 20
借：存货——存货跌价准备 8
贷：资产减值损失 8
借：递延所得税资产（12×25％）3
贷：所得税费用 3
（注：12=20-8）
【例 11】 母公司 2019 年向子公司销售商品 100 万元，销售成本 80 万元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至 76 万元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备 24 万元。在 2019年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下：
借：营业收入 100
贷：营业成本 100
借：营业成本 20
贷：存货 20
借：存货——存货跌价准备 20
贷：资产减值损失 20
注：子公司计提存货跌价准备 24 万元，从集团公司角度看，存货成本为 80 万元，可变现净值为 76 万元，应计提存货跌价准备 4 万元。因此，在编制合并报表时，应抵销 20万元（24 -4 ）。
②连续编制合并报表时，存货跌价准备的抵销
【例 12】母公司 2019 年向子公司销售商品 100 万元，销售成本 80 万元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至 92 万元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备 8 万元。
借：营业收入 100
贷：营业成本 100
借：营业成本 20
贷：存货 20
借：存货——存货跌价准备 8
贷：资产减值损失 8
借：递延所得税资产（12 ×25％）3
贷：所得税费用 3
2020 年子公司又从母公司购进存货 150 万元，母公司销售该商品的销售成本为 120 万元。子公司 2019 年从母公司购进存货本期全部售出（同时结转了存货跌价准备 8 万元），销售价格为 130 万元；2020 年从母公司购进存货销售 40%，销售价格为 75 万元，另 60%形成期末存货（其取得成本为 90 万元）。2020 年 12 月 31 日该内部购进存货的可变现净值为80 万元，2020 年末计提存货跌价准备10 万元。2020 年12 月31 日编制合并抵销分录如下：
① 借：存货——存货跌价准备 8
贷：未分配利润——年初 8 （上年为资产减值损失）
② 借：未分配利润——年初 20 （上年为营业成本）
贷：营业成本 20 （上年为存货）
③ 借：营业收入 150
贷：营业成本 150
④ 借：营业成本 18
贷：存货（90×20%） 18
⑤ 借：营业成本 8
贷：存货——存货跌价准备 8
借：存货——存货跌价准备 10
贷：资产减值损失 10
⑥ 借：递延所得税资产 3
贷：未分配利润——年初 3
借：所得税费用 1
贷：递延所得资产 1
注：上年购入存货全部已销，应转出上年递延所得税资产 3 万元；本年购入的存货年末产生可抵扣暂时性差异 8 万元（18 -10 ），应确认递延所得税资产 2 万元（8 ×25%）。应转销 3 与应确认 2 相抵后转销递延所得税资产 1 万元。
（4）非全资子公司情况下，内部交易抵销对少数股东损益的影响
子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。抵销内部交易对少数股东损益的影响分顺流交易、逆流交易和平流交易三种情况：
①顺流交易：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
【例13】顺流交易的抵销
甲公司持有乙公司80%股份，2019年甲公司将成本为200万元的存货以300万元的价格销售给乙公司（顺流交易），至年末乙公司尚未对外销售，企业所得税税率为25%。则2019年末编制合并报表时，编制抵销分录如下：
借：营业收入 300
贷：营业成本 200
存货 100
借：递延所得税资产（100×25%）25
贷：所得税费用 25
假设2019年甲公司实现净利润600万元，乙公司实现净利润200万元，则：
合并报表净利润=母公司净利润600+子公司净利润200-抵销未实现内部损益（300-200-25）=800-75=725（万元）
少数股东损益=子公司净利润200×少数股东持股比例20%=40（万元）
归属于母公司所有者净利润=合并报表净利润725-少数股东损益40=685（万元）。
②逆流交易：子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
【例14】逆流交易抵销
甲公司持有乙公司80%股份，2019年乙公司将成本为200万元的存货以300万元的价格销售给甲公司（逆流交易），至年末甲公司尚未对外销售，企业所得税税率为25%。则2019年
末编制合并报表时，编制抵销分录如下：
借：营业收入 300
贷：营业成本 200
存货 100
借：递延所得税资产（100×25%）25
贷：所得税费用 25
借：少数股东权益 15
贷：少数股东损益[（300-200-25）×20%] 15
假设2019年甲公司实现净利润600万元，乙公司实现净利润200万元，则：
合并报表净利润=母公司净利润600+子公司净利润200-抵销未实现内部损益（300-200-25）=800-75=725（万元）
少数股东损益=（子公司抵销前净利润200-抵销未实现内部损益75）×少数股东持股比例20%=125×20%=25（万元）
归属于母公司所有者净利润=合并报表净利润725-少数股东损益25=700（万元）。
③平流交易：子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
【例15】A公司持有甲公司70%股份，A公司持有乙公司60%股份。2019年甲公司将成本为200万元的存货以300万元的价格销售给乙公司，至年末乙公司尚未对外销售，企业所得税税率为25%。则2019年末编制合并报表时，编制抵销分录如下：
借：营业收入 300
贷：营业成本 200
存货 100
借：递延所得税资产（100×25%）25
贷：所得税费用 25
借：少数股东权益 22.5
贷：少数股东损益[（300-200-25）×30%]22.5
假设2019年A公司实现净利润1000万元，甲公司实现净利润600万元，乙公司实现净利润200万元，则：
合并报表净利润=A公司净利润1000+甲公司净利润600+乙公司净利润200-抵销未实现内部损益（300-200-25）=1800-75=1725（万元）
少数股东损益=（甲公司抵销前净利润600-抵销未实现内部损益75）×少数股东持股比例30%+乙公司净利润200×少数股东持股比例40%=525×30%+200×40%=157.5+80=237.5（万元）
归属于母公司所有者净利润=合并报表净利润1725-少数股东损益237.5=1487.5（万元）。
2.固定资产内部交易的抵销
在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。
（1）内部固定资产交易当年抵销
【例 16】A 公司为 B 公司的母公司， 2019 年 1 月 1 日 A 公司以 500 万元的价格将其生产的产品销售给 B 公司，其销售成本为 300 万元，该内部固定资产交易实现的销售利润为200 万元。B 公司购入后作为管理用固定资产，按 500 万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设 B 公司对该固定资产按 5 年计提折旧，预计净残值为零，并假设本年按 12个月计提折旧。
2019 年 12 月 31 日（交易当年）编制合并抵销分录如下：
a.将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销：
借：营业收入 500
贷：营业成本 300
固定资产——原价 200
b.将固定资产本年虚提的折旧抵销：
借：固定资产——累计折旧 40
贷：管理费用（200 万/5） 40
c.抵销所得税影响：
借：递延所得税资产（160 万×25%）40
贷：所得税费用 40
（注：160=200-40） （2）正常使用年度的抵销 ①2020 年年末编制合并抵销分录如下：
借：未分配利润——年初 200
贷：固定资产——原价 200
借：固定资产——累计折旧 40
贷：未分配利润——年初 40
借：固定资产——累计折旧 40
贷：管理费用 40
借：递延所得税资产 40
贷：未分配利润——年初 40
借：所得税费用 10
贷：递延所得税资产（40 万×25%）10
②2021 年年末编制合并抵销分录如下：
借：未分配利润——年初 200
贷：固定资产——原价 200
借：固定资产——累计折旧 80
贷：未分配利润——年初 80
借：固定资产——累计折旧 40
贷：管理费用 40
借：递延所得税资产 30
贷：未分配利润——年初 30
借：所得税费用 10
贷：递延所得税资产（40 万×25%）10
③2022 年年末编制合并抵销分录如下：
借：未分配利润——年初 200
贷：固定资产——原价 200
借：固定资产——累计折旧 120
贷：未分配利润——年初 120
借：固定资产——累计折旧 40
贷：管理费用 40
借：递延所得税资产 20
贷：未分配利润——年初 20
借：所得税费用 10
贷：递延所得税资产（40 万×25%）10
（3）清理年度的抵销 2023 年年末编制合并报表时的抵销分录(2023 年 12 月 31 日报废，清理收益计入营业外收入：
借：未分配利润——年初 200
贷：营业外收入 200 （上年固定资产——原价）
借：营业外收入 160 （上年固定资产——累计折旧）
贷：未分配利润——年初 160
借：营业外收入 40 （固定资产——累计折旧）
贷：管理费用 40
借：递延所得税资产 10
贷：未分配利润——年初 10
借：所得税费用 10
贷：递延所得税资产（40 万×25%）10
3.内部无形资产交易的抵销
在对母公司与子公司、子公司相互之间内部交易形成的无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。
【例17】2019年1月1日母公司将土地使用权转让（出售）给子公司。已知该土地使用权的账面余额为5000万元，使用年限50年，已使用10年，累计摊销余额为1000万元，土地使用权账面价值为4000万元，母公司开出的增值税专用发票注明的价款为4180万元，增值税376.2万元，母公司取得转让收益180万元，转让款4556.2万元已收取。子公司取得土地使用权按4180万元入账，按40年进行摊销。
①母公司转让（出售）时的账务处理是：
借：银行存款 4556.2
累计摊销 1000
贷：无形资产 5000
应交税费——应交增值税（销项税额）（4180×9%） 376.2
资产处置损益 180
子公司取得土地使用权的账务处理是：
借：无形资产 4180
应交税费——应交增值税（进项税额）（4180×9%） 376.2
贷：银行存款 4556.2
摊销无形资产时：
借：管理费用 （4180÷40）104.5
贷：累计摊销 104.5
对比原摊销100万元，多摊了4.5万元。
②2019年末编制合并抵销分录
借：资产处置收益 180
贷：无形资产 175.5（180－4.5）
管理费用 4.5
借：递延所得税资产（175.5×25%）43.875
贷：所得税费用 43.875
4.内部购入债券的抵销
母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。
【例 18】2019 年 1 月 1 日母公司（甲公司）发行 100 万元二年期债券增加流动资金，年利率 10%，到期一次还本付息；全部为子公司（乙公司）购入，分类为以摊余成本计量的金融资产。相关会计处理如下：
母公司的账务处理：
2019 年 1 月 1 日发行时
借：银行存款 100
贷：应付债券——面值 100
2019 年年末利息处理
借：财务费用（100×10%） 10
贷：应付债券——应计利息 10
子公司的账务处理：
2019 年 1 月 1 日购入时
借：债权投资——成本 100
贷：银行存款 100
2019 年年末计提利息
借：债权投资——应计利息 10
贷：投资收益 10
2019 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下：
借：应付债券 110
贷：债权投资 110
借：投资收益 10
贷：财务费用 10
5.内部租赁形成的投资性房地产的抵销
母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部租赁应当抵销。
【例 19】母公司将办公楼出租给子公司（经营租赁），2019 年收取租金 200 万元（不含增值税），计入其他业务收入，本年计提折旧 100 万元，计入其他业务成本。母公司将出租的办公楼作为投资性房地产采用成本模式核算，2019 年末该办公楼账面价值为 3000 万元。
子公司将租入的办公楼用于企业管理，租金计入管理费用。在 2019 年末编制合并报表时，编制抵销分录如下：
借：营业收入 200
贷：营业成本 100
管理费用 100
借：固定资产 3000
贷：投资性房地产 3000
二）内部债权、债务的抵销
母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备；减值准备抵销后，相应的递延所得税资产应予以抵销。
【例 20】甲公司（母公司）2019 年 12 月 31 日对乙公司（子公司）应收账款为 50000万元，按余额的 1%计提坏账准备，本年坏账准备余额为 500 万元。在 2019 年 12 月 31 日编制合并报表时，编制合并抵销分录如下：
①将内部债权债务抵销
借：应付账款 50000
贷：应收账款 50000
②将内部债权相对应的坏账准备抵销
借：应收账款——坏账准备 500（抵销分录采用报表项目）
贷：信用减值损失 500
③ 由于在计提坏账准备时产生了可抵扣暂时性差异，母公司已确认递延所得税资产；因坏账准备已抵销，对应的递延所得税资产应冲回，在合并工作底稿中应做抵销分录：
借：所得税费用 125
贷：递延所得税资产（500×25%）125
假设 2020 年 12 月 31 日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为 66000 万元（增加 16000 万元），坏账准备的数额为 660 万元（补提了 160 万元）。则在 2020 年 12 月31 日编制抵销分录如下：
①将 2020 年末内部应收账款和内部应付账款抵销
借：应付账款 66000
贷：应收账款 66000
②将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整 2020 年初未分配利润的数额
借：应收账款——坏账准备 500
贷：未分配利润——年初 500（上年信用减值损失）（架桥）
借：未分配利润——年初 125（上年所得税费用）
贷：递延所得税资产 125
③将本年虚提的坏账准备抵销
借：应收账款——坏账准备 160
贷：信用减值损失 160
借：所得税费用 40
贷：递延所得税资产（160×25%）40
假设 2021 年 12 月 31 日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为 70000 万元
（增加 4000 万元），坏账准备的数额为 700 万元（补提了 40 万元）。则在 2021 年 12 月 31日编制抵销分录如下：
①将 2021 年末内部应收账款和内部应付账款抵销
借：应付账款 70000
贷：应收账款 70000
②将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销，调整 2021 年初未分配利润的数额
借：应收账款——坏账准备 660
贷：未分配利润——年初 660
借：未分配利润——年初 165
贷：递延所得税资产 （125+40） 165
③将本年虚提的坏账准备抵销
借：应收账款——坏账准备 40
贷：信用减值损失 40
借：所得税费用 10
贷：递延所得税资产（40×25%）10
三）内部股权投资的抵销
1.将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益抵销
按照一体性原则，应将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销，抵销分录是：
借：实收资本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
（商誉）
贷：长期股权投资
少数股东权益
2.将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销，抵销分录是：
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者的分配
未分配利润——年末
【例 21】甲公司并购 B 公司有关情况如下：
（1）2019 年 1 月 1 日，甲公司向 B 公司原母公司 A 公司支付 1000 万元，取得 B 公司80%股份，实现对 B 的控制权。此前，甲公司与 A 公司、B 公司无关联关系。
1 月 1 日，B 公司可辨认净资产的账面价值为 1100 万元，其中，实收资本 500 万元，资本公积 400 万元，其他综合收益 20 万元，盈余公积 80 万元，未分配利润 100 万元，且净资产公允价值与账面价值一致。甲公司投资时，账务处理如下：
借：长期股权投资——B 公司 1000
贷：银行存款 1000
注：商誉=合并成本 1000—取得的净资产公允价值份额 880 万元（1100×80%）=120 万元。
（2）B 公司 2019 年度实现的净利润为 200 万元，计提盈余公积 20 万元，无其他所有者权益变动。甲公司对子公司采用成本法核算。
（3）2019 年 12 月 31 日，甲公司编制合并报表：
①编制调整分录，将长期股权投资由成本法调整为权益法
借：长期股权投资 160
贷：投资收益（200×80%）160
②编制抵销分录，将母公司年末长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：实收资本 500
资本公积 400
其他综合收益 20
盈余公积（80+20）100
未分配利润（100+180）280
商誉 120
贷：长期股权投资（1000+160）1160
少数股东权益（1300×20%）260
注：子公司年末净资产=500+400+20+100+280=1300 万元
③编制抵销分录，将母公司投资收益与子公司利润分配抵销
借：投资收益 （200×80%）160
少数股东损益（200×20%）40
年初未分配利润 100
贷：提取盈余公积 20
未分配利润 （100+180）280
3.子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
4.子公司持有母公司的长期股权投资（交叉持股），应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。
【例22】交叉持股的抵销处理（库存股法）
甲公司于2019年1月1日以1000万元的价款购买取得A公司80% 的股份，A公司成为甲公司的子公司。A公司于当年12月31日以3000万元的价款购买取得甲公司20% 的股份，成为甲公司的股东，长期股权投资入账价值为3000万元，采用权益法核算。在编制2019年12月31日合并财务报表时，对于A 公司持有甲公司（母公司）20% 的股份，其抵销分录如下：
借：库存股 3000
贷：长期股权投资（对甲公司股权投资）3000
六、编制合并现金流量表
合并现金流量表是根据合并范围内的母公司和子公司现金流量表相加，然后将合并范围内现金的重复因素抵销，得到合并现金流量表。编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：
(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量。
【例 23】甲公司向乙公司支付银行存款 1000 万元，取得乙公司 60%的股份，实现企业合并。在年末编制合并现金流量表时，应编制抵销分录如下：
借：投资支付的现金 1000
贷：吸收投资收到的现金 1000
(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金。
【例 24】子公司向母公司分配现金股利 100 万元。应在合并工作底稿中编制抵销分录如下：
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 100
贷：取得投资收益收到的现金 100
(3) 母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算相应债权与债务产生的现金流量。
【例 25】母公司向子公司销售商品 113 万元（含税），货款全部收到；子公司购入商品作为库存商品入库。则应编制如下抵销分录：
借：购买商品、接受劳务支付的现金 113
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 113
(4)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。
【例 26】母公司向子公司销售商品 226 万元（含税），货款全部收到；子公司购入商品作为固定资产入账。则应编制如下抵销分录：
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 226
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 226
七、特殊交易在合并报表中的处理
特殊交易分为追加投资的处理和处置投资的处理两类情形，具体包括：通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并、通过多次交易实现同一控制下的企业合并、母公司购买子公司少数股权、本期增加子公司时如何编制合并报表；在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资、母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权、本期减少子公司时如何编制合并报表、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释。下面分别说明。
（一）通过多次交易实现非同一控制下的企业合并
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
根据合并报表准则规定，各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；③一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。在实务中，一揽子交易属于特殊情况很少见。下面分为一般情况和一揽子交易两种情况分别说明：
1.一般情况
一般情况下多次交易实现非同一控制下企业合并要从母公司报表和合并报表两个层面分别处理，有关规定见下表：
多次交易实现非同一控制企业合并的一般处理
交易类型
母公司个别报表处理
合并报表处理
公允价值转成本法（如2%+50%=52%）
投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，购买日之前持有的股权作为金融资产的，应当以购买日之前所持被购买方股权的账面价值（已按公允价值调整）加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。原持有股权指定为其他权益工具投资的，原计入其他综合收益，应转入留存收益。
在合并财务报表中，对于分步实现的非同一控制下企业合并，购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量.
如果原持有股权按金融资产核算的，母公司个别报表已按公允价值计量，合并报表无须单独处理；如果原持有股权按权益法核算的，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等按准则规定不能转损益的除外。
权益法转成本法（如20%+40%=60%）
投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
【例 27】 2%+50%=52%
甲公司投资于乙公司情况如下：
（1）2019 年 1 月 1 日，甲公司以每股 5 元的价格购入乙上市公司股票 100 万股，并由此持有乙公司 2％股权。投资前甲公司与乙公司不存在关联方关系。甲公司将对乙公司的该项投资作为交易性金融资产。投资日账务处理如下（单位：万元）：
借：交易性金融资产——成本 500
贷：银行存款 500
（2）2019 年 12 月 31 日，乙公司股票收盘价为 7 元，甲公司账务处理如下：
借：交易性金融资产——公允价值变动 200
贷：公允价值变动损益 [（7-5）×100]200
（3）2020 年 1 月 1 日，甲公司以现金 1.75 亿元为对价，向乙公司大股东收购乙公司50％的股权，持股比例增加到 52%，从而取得对乙公司的控制权。乙公司当日股价为每股 7元，乙公司可辨认净资产的公允价值为 2 亿元。甲公司购买乙公司 2％股权和后续购买 50％的股权不构成“一揽子交易”(不考虑所得税等影响)。甲公司会计处理如下：
①甲公司个别报表：由公允价值计量转为成本法
借：长期股权投资（700+17500）18200
贷：交易性金融资产 700
银行存款 17500
②甲公司合并报表
首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量，即先卖后买。由于甲公司将原持有乙公司 2％的股权作为交易性金融资产进行核算，已按公允价值计量，个别报表层面与合并报表层面一致。
其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买乙公司股权并取得控制权的合并对价为 1.82 亿元(原持有股权在购买日的公允价值 700 万元+合并日应支付的对价 1.75 亿元)。由于甲公司享有乙公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为 1.04 亿元（2 亿×52％)，因此，购买日形成的商誉为 0.78 亿元(1.82-1.04)。购买日编制合并抵销分录如下：
借：乙公司净资产 20000
商誉 7800
贷：长期股权投资 18200
少数股东权益（2 亿×48%）9600
【例 28】20%+40%=60%
A 公司投资于 B 公司情况如下：
（1）2019 年 1 月 1 日，A 公司以货币资金 3 000 万元取得 B 公司 20％股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，B 公司可辨认净资产公允价值为 1.4 亿元。A 公司账务处理如下：
借：长期股权投资——B 公司（投资成本） 3000
贷：银行存款 3000
因投资成本 3000 万元大于取得的可辨认净资产公允价值份额为 2800 万元（1.4 亿×20%），不调整长期股权投资初始投资成本。
（2）2019 年 12 月 31 日，B 公司实现净利润 500 万元，实现其他综合收益 2000 万元（其他债权投资产生），除此之外没有其他所有者权益变动。假设不考虑调整因素，A 公司账务处理如下：
借：长期股权投资——B 公司（损益调整）100
贷：投资收益（500×20%）100
借：长期股权投资——B 公司（其他综合收益）400
贷：其他综合收益（2000×20%）400
注：2019 年末长期股权投资账面价值为 3500 万元。
（3）2020 年 1 月 1 日，A 公司另支付现金 8000 万元取得 B 公司 40％股权，持股比例增加到 60%，取得对 B 公司的控制权。购买日，A 公司原持有的对 B 公司 20％股权的公允价值为 4 000 万元，账面价值为 3 500 万元； B 公司可辨认净资产公允价值为 1.8 亿元(不考虑所得税等影响)。购买日 A 公司会计处理如下：
①A 公司个别报表：由权益法转为成本法，不追溯调整
借：长期股权投资——B 公司 8000
贷：银行存款 8000
②A 公司合并报表
首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量（相对于先卖后买）。购买日(即2020 年 1 月 1 日)，该项股权投资的公允价值(4000 万元)与其账面价值(3500 万元)的差额为 500 万元计入合并当期投资收益，同时，将原计入其他综合收益的 400 万元转入合并当期投资收益。A 公司编制调整分录如下：
借：长期股权投资——B 公司 4000
贷：长期股权投资——B 公司 3500
投资收益 500
借：其他综合收益 400
贷：投资收益 400
其次，将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：B 公司净资产 18000
商誉 1200
贷：长期股权投资（4000+8000）12000
少数股东权益（1.8 亿×40%）7200
即合并商誉=投资成本 12000-取得的可辨认净资产公允价值份额 10800（1.8 亿×60%）=1200 万元。
2.一揽子计划
如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易。
（二）通过多次交易实现同一控制下的企业合并
多次交易实现同一控制下企业合并要从母公司报表和合并报表两个层面分别处理，有关规定见下表：
多次交易实现同一控制企业合并的一般处理
交易类型
母公司个别报表处理
合并报表处理
公允价值转成本法
（如
2%+50%
=52%）
在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本；合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润；合并日之前持有的股权投资，因采用金融工具确认和计量准则核算或权益法核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
权益法转成本法（如20%+80%
=100%）
【例 29】20%+80%=100%（同一）
甲公司为集团公司的母公司，全资控股乙公司。乙公司有关投资情况如下：
（1）2019 年 1 月 1 日，乙公司与非关联方 B 公司分别出资 200 万元及 800 万元设立丙公司，并分别持有丙公司 20％及 80％的股权，当日丙公司可辨认净资产公允价值为 1000 万元。乙公司采用权益法核算，账务处理如下（单位：万元）：
借：长期股权投资——丙公司（投资成本）200
贷：银行存款 200
因乙公司投资成本200万元，等于取得的可辨认净资产公允价值200万元（1000×20%），不调整初始投资成本。
（2）2019 年 12 月 31 日，丙公司实现净利润 500 万元，无其他所有者权益变动。乙公司账务处理如下（假设不考虑调整因素）：
借：长期股权投资——丙公司（损益调整）100
贷：投资收益 （500×20%）100
（3）2020 年 1 月 1 日，甲公司向 B 公司收购其持有丙公司 80％的股权，丙公司成为甲公司的全资子公司，当日丙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。此时，乙公司不做账务处理。2020 年 12 月 31 日，丙公司实现净利润 300 万元，无其他所有者权益变动。乙公司账务处理如下：
借：长期股权投资——丙公司（损益调整）60
贷：投资收益 （300×20%）60
（4）2021 年 1 月 1 日，乙公司支付 1400 万元向甲公司购买其持有丙公司 80％的股权，丙公司成为乙公司的全资子公司，当日丙公司净资产账面价值为 1800 万元。经判断，该交易不属于一揽子交易。合并日乙公司会计处理如下：
①乙公司个别报表
在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润：
借：长期股权投资——丙公司（1800×100%）1800
贷：长期股权投资——丙公司（200+100+60）360
银行存款 1400
资本公积——股本溢价（1800-360-1400）40
②合并报表
2021 年 1 月 1 日，乙公司从甲公司手中购买丙公司 80％股权的交易属于同一控制下企业合并。乙公司虽然 2019 年 1 月 1 日开始持有丙公司 20％的股权，但 2020 年 1 月 1 日开始与丙公司同受甲公司最终控制，乙公司合并财务报表应自取得原股权之日(即 2019 年 1 月 1 日)和双方同处于同一方最终控制之日(2020 年 1 月 1 日)孰晚日(即 2020 年 1 月 1 日)起开始将丙公司纳入合并范围，即：视同自 2020 年 1 月 1 日起乙公司即持有丙公司 100％股权并重述合并财务报表的比较数据。2019 年 1 月 1 日至 2020 年 1 月 1 日的合并财务报表不应重溯。
在乙公司合并财务报表中，重溯 2020 年 1 月 1 日的报表项目，已知丙公司净资产的账
面价值为 1500万元(1000+500)（假设丙公司资产总额为 3500 万元，负债总额为 2000 万元）。
此前，2020 年 1 月 1 日持有对丙公司的长期股权投资的账面价值为 300 万元(200+100)。因此，乙公司在编制合并财务报表时，将丙公司 2020 年(比较期间)初各项资产、负债并入后，因合并而增加的净资产 1500 万元应调整资本公积 1200 万元(1 500-300)。编制抵销分录如下：
借：资产 3500（假设）
贷：负债 2000（假设）
长期股权投资 300
资本公积 1200
乙公司对于合并日(即 2021 年 1 月 1 日)的各报表项目，除按照一般规定编制合并分录外（即将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销等），还应冲减 2020 年 1 月 1 日至2021 年 1 月 1 日对丙公司 20％的投资的权益法核算结果，即，冲减期初留存收益 60 万元（300 万元×20%）：
借：期初盈余公积、期初未分配利润 60
贷：长期股权投资 60
如果合并日不在年初，对于丙公司当年实现的净利润中按照权益法核算归属于乙公司的份额，还应冲减当期投资收益。
（三）母公司购买子公司少数股权（如 70%+20%=90%）
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理，见下表：
母公司购买子公司少数股权的会计处理
相关规定
母公司个别报表：
母公司个别报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照支付资产、承担负债与发行权益性证券的公允价值以及与取得长期股权投资直接相关费用、税金和其他必要支出确定其入账价值。
合并报表
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例 30】70%+20%=90%
A 公司于 2018 年 12 月 31 日以 20000 万元取得对 B 公司 70％的股权，能够对 B 公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2019 年 12 月 31 日 A 公司又出资 7500 万元自 B 公司的其他股东处取得 B 公司 20％的股权，持股比例达到 90%。假设 A 公司与 B 公司及 B 公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。其他资料如下：
(1)2018 年 12 月 31 日，A 公司在取得 B 公司 70％股权时，B 公司可辨认净资产公允价值总额为 25000 万元。
(2)2019 年 l2 月 31 日，B 公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如下表所示。
B 公司简易资产负债表 单位：万元
项 目
B 公司的账面价值
B 公司资产、负债自购买日开始持续计
算的金额(对母公司的价值)
存货
1 250
1 250
应收款项
6 250
6 250
固定资产
10 000
11 500
无形资产
2 000
3 000
其他资产
5 500
8 000
应付款项
1 500
1 500
其他负债
1 000
1 000
净资产
22 500
27 500
2019 年 12 月 31 日，A 公司购买少数股权的会计处理如下：
（1）个别报表层面
借：长期股权投资——B 公司 7500
贷：银行存款 7500
2019 年 12 月 31 日，A 公司长期股权投资账面价值为 27500 万元（2 亿+0.75 亿）。
（2）合并报表层面
①商誉的计算：
2018 年 12 月 31 日购买日 A 公司取得对 B 公司 70％股权时产生的商誉=初始投资成本20000—得到的份额（25 000×70％）=20000-17500=2500(万元)。
②2019 年 12 月 31 日所有者权益的调整：
合并财务报表中，B 公司的有关资产、负债应以其对母公司 A 的价值进行合并，即与新取得的 20％股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27500×20％=5500(万元)。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本 7500 万元与按照新取得的股权比例(20％)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额 5500 万元之间的差额 2 000 万元，在合并资产负债表中首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益。编制合并报表时具体处理过程如下：
a.因购买少数股权新增加的长期股权投资成本 7500 万元与按照新取得的股权比例(20％)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额 5500 万元之间的差额 2 000 万元，调整资本溢价：
借：资本公积（资本溢价）2000
贷：长期股权投资 2000
b.将原持股 70%部分由成本法调整为权益法
借：长期股权投资[（27500-25000）×70%]1750
贷：盈余公积（被投资单位净利润×70%×10%）（略）
未分配利润（被投资单位净利润×70%×90%）（略）
资本公积（净利润以外的其他所有者权益变动×70%）（略）
c.将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：子公司净资产 27500
商誉 2500
贷：长期股权投资（20000+1750+7500-2000）27250
少数股东权益（27500×10%） 2750
（四）不丧失控制权下处置部分对子公司投资的处理（如 80%-20%=60%）
企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理，见下表：
不丧失控制权下处置部分对子公司投资的处理
相关规定
母公司个别报表：
母公司个别报表中，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资损益计入处置投资当期母公司的个别利润表。
合并报表
在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。即从合并报表角度，不存在子公司，也就没有长期股权投资；没有长期股权投资就不存在转让部分股权，从而不会产生损益。
【例 31】甲公司于 2019 年 1 月 1 日取得乙公司 80%股权，成本为 8600 万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为 9800 万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，产生商誉 760 万元（8600-9800×80%）
2020 年 1 月 1 日甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的 25%对外出售（即出售持有乙公司股权 20%），取得价款 2600 万元。
出售投资当日，乙公司自甲公司取得其 80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为 10000 万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策（80%-20%=60%）。从购买日到出售日净资产增加了 200 万元（10000-9800），其中由于净利润增加净资产 100 万元，由于其他因素增加资本公积 100 万元。2020 年 1 月 1 日甲公司出售股权会计处理如下：
（1）甲公司个别财务报表层面（出售 20%）
借：银行存款 2600
贷：长期股权投资——乙公司（8600×25%） 2150
投资收益 450
（2）甲公司合并财务报表层面
购买日形成的商誉=8600-9800×80%=8600-7840=760 万元；出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款 2600 万元与所处置股权相对应乙公司净资产份额 2000 万元（10000×20%）之间的差额 600 万元应当调整增加合并资产负债表中的资本公积（资本溢价）。在合并报表中的抵销分录是：
①将剩余投资 60%由成本法调整为权益法
借：长期股权投资[（10000-9800）×60%]120
贷：盈余公积 （100×60%×10%） 6
未分配利润（100×60%×90%） 54
资本公积 （100×60%） 60
②按照权益法，以前年度被投资单位由于实现净利润等，应该反映在投资企业以前年度的投资收益中，不应反映在当期损益，故应将母公司中的当期损益调入留存收益等：
借：投资收益[(10000-9800)×20%]40
贷：盈余公积、未分配利润、资本公积等 40
③将处置长期股权投资取得的价款 2600 万元与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产份额 2000 万元（10000×20%）的差额 600 万元，应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价）；由于商誉 760 万元包含在长期股权投资中，在处置 25%长期股权投资时，将其中的商誉 190 万元（760×25%）结转了，但由于还有控制权，商誉还是 760 万元，故应恢复长期股权投资 190 万元；同时冲回没有抵销的投资收益 410 万元，因为合并报表层面不体现处置损益：
借：长期股权投资（760×25%） 190
投资收益(售价 2600-出售部分的公允价值 10000×20%-760×25%) 410
贷：资本公积——资本溢价(售价 2600-出售部分的公允价值 10000×20%)600
④将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等 10000
商誉 760
贷：长期股权投资 （8600-2150+120+190）6760
少数股东权益（10000×40%） 4000
现将上述业务处置日在母公司报表和合并报表的列示金额归纳如下：
2020 年 1 月 1 日处置日报表项目列示的金额
报表项目
母公司报表
合并报表
长期股权投资
6450（8600-2150）
0
投资收益
450
0
商誉
——
760
少数股东权益
——
4000
其余略
（五）丧失控制权下处置部分对子公司投资的处理
母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权分为一次处置丧失和多次交易丧失两种情况处理：
1.一次交易丧失控制权
一次交易丧失控制权，投资方应分别母公司个别报表和合并报表处理，有关规定见下表：
一次交易丧失控制权的处理
交易类型
母公司个别报表的处理
合并报表的处理
成本法转权益法（如100%-60%=40%）
投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，处置部分应确认损益；处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行追溯调整。
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量（看成先卖后买）。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等除外。
成本法转公允价值计量（如 70%-65%=5%）
投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，处置部分应确认损益；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当作为交易性金融资产或其他权益工具投资，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
【例 32】100%-60%=40%
2019 年 1 月 1 日，甲公司支付 600 万元取得乙公司 100%的股权，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为 500 万元，产生商誉 100 万元。2019 年乙公司净资产增加了 75 万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润 50 万元，持有其他债权投资的其他综合收益 25 万元。
2020 年 1 月 1 日，甲公司转让乙公司 60%的股权，收取现金 480 万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为 40%，能对其施加重大影响。2020 年 1 月 1 日，乙公司剩余40%股权的公允价值为 320 万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为 10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。2020 年 1 月 1 日甲公司在其个别和合并财务报表的处理如下：
（1）甲公司在个别财务报表的处理
①出售 60%部分确认转让损益
借：银行存款 480
贷：长期股权投资——乙公司（600×60%）360
投资收益 120
②剩余 40%部分由成本法转为权益法，追溯调整
借：长期股权投资——乙公司（75×40%）30
贷：盈余公积（50×40%×10%）2
利润分配——未分配利润（50×40%×90%）18
其他综合收益（25×40%）10
经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为 270 万元（600×40%+30）。
（2）甲公司合并财务报表的处理
合并财务报表中应确认的投资收益=（处置股权对价 480+剩余股权公允价值 320）—按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额 575（500+75）—商誉 100+其他综合收益转入 25=800-575-100+25=150（万元）。由于个别财务报表中已经确认了 120 万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：
①对剩余股权按丧失控制日的公允价值重新计量的调整
借：长期股权投资 320
贷：长期股权投资（675×40%） 270
投资收益 50
注：剩余的 40%股权部分看成是先卖后买，改按公允价值计量。
②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
借：投资收益 45
贷：盈余公积 3 (50 ×60%×10%)
未分配利润 27 (50×60%×90%)
其他综合收益 15 (25 ×60%)
注：因为在合并报表层面由长期股权投资由成本法改为权益法，投资收益等已经在当年
确认，因此，应将个别报表中的投资收益转出。
③将其他综合收益 25 万元转入投资收益：
借：其他综合收益 25
贷：投资收益 25
注：在合并报表层面，因为 60%本身处置了，另 40%股权看成是先卖后买，因此，与 100%股权对应的其他综合收益 25 万元转入投资收益。
检验：合并报表投资收益=个表投资收益 120+50-45+25=150（万元），与上述计算结果一致。
2.多次交易丧失控制权
多次交易导致丧失控制权分为一般情况和一揽子交易两种情形。
（1）一般情况
多次交易丧失控制权，在一般情况下，每次交易都是独立业务，应分别母公司个别报表处理和合并报表处理。比如，甲公司持有乙公司 80%的股份，第一次出售 20%，剩余 60%股权，未丧失控制权，比照上述例 31 进行处理；第二次再出售 20%，剩余 40%股权，丧失控制权，比照上述例 32 进行处理。
（2）一揽子交易
多次交易丧失控制权，在一揽子交易下，投资方同样应分别母公司个别报表和合并报表处理，有关规定见下表：
多次交易丧失控制权的处理（一揽子交易）
交易类型
母公司个别报表的处理
合并报表的处理（一揽子）
第一次交易：成本法转成本法（如 100%-
20%=80%）
确认转让 20%股权的损益，剩余的就是80%的账面价值
如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
第二次交易：成本法转权益法或公允价值计量或全部处置
① 成本法转权益法：如 80%-50%=30%，则确认转让 50%股权的转让损益，将剩余 30%股权由成本法转权益法进行追溯调整；
② 成本法转公允价值计量：如 80%-70%=10%，则确认转让 70%股权的转让损益，将剩余 10%股权改按公允价值计量；
③ 全部处置：如 80%-80%=0%，则确认转让 80%股权的转让损益即可。
【例 33】100%-20%=80%；80%-80%=0%（一揽子交易）
甲公司主要从事机械产品的生产与销售，乙公司为甲公司的全资子公司，主要从事化工产品的生产与销售。甲公司计划整合集团业务、剥离辅业，集中发展机械产品的主营业务。
2019 年 11 月 30 日，甲公司与 C 公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向 C 公司转让其持有的乙公司 100％股权，对价总额为 5000 万元。考虑到 C 公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定，C 公司应在 2019 年 12 月 31 日之前支付 2000 万元，以先取得乙公司 20％股权；C 公司应在 2020 年 12 月 31 日之前支付 3000 万元，以取得乙公司剩余 80％股权。2019 年 12 月 31 日至 2020 年 12 月 31 日期间，乙公司的相关活动仍然由甲公司单方面主导，若乙公司在此期间向股东进行利润分配，则后续 80％股权的购买对价按 C 公司已分得的金额进行相应调整（C 公司应追加对价）。
根据判断，本业务属于一揽子交易。因为：甲公司处置乙公司股权的商业目的是出于业务整合，剥离辅业的考虑，甲公司的目的是处置其持有的乙公司 100％股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；②两次交易在同一转让协议中同时约定；③第一次交易中，20％股权的对价为 2000 万元，相对于 100％股权的对价总额 5000 万元而言，第一次交易单独看并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间乙公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。该合同执行情况及甲公司会计处理如下：
（1）2019 年 12 月 31 日，按照协议约定，C 公司向甲公司支付 2 000 万元，甲公司将其持有的乙公司 20％股权转让给 C 公司并已办理股权变更手续；当日，甲公司自购买日持续计算的净资产账面价值为 3500 万元。
①甲公司个别报表层面，确认转让损益
借：银行存款 2000
贷：长期股权投资（投资成本×20%）××
投资收益××
②在合并报表层面
2019 年 12 月 31 日，甲公司转让持有的乙公司 20％股权，在乙公司的股权比例下降至80％，甲公司仍控制乙公司。处置价款 2 000 万元与处置 20％股权对应的乙公司净资产账面价值的份额 700 万元(3500×20%)之间的差额 1300 万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：
借：银行存款 2000
贷：少数股东权益 700
其他综合收益 1300
（2）2020 年 6 月 30 日，C 公司向甲公司支付 3000 万元，甲公司将其持有的乙公司剩余 80％股权转让给 C 公司并已办理股权变更手续，自此 C 公司取得乙公司的控制权；当日，乙公司自购买日持续计算的净资产账面价值为 4000 万元。2020 年 1 月 1 日至 2020 年 6 月30 日，乙公司实现净利润 500 万元，无其他净资产变动事项(不考虑所得税等影响)。
①甲公司个别报表层面，确认转让损益
借：银行存款 3000
贷：长期股权投资（剩余 80%投资成本）××
投资收益××
②在合并报表层面（只编合并利润表）
2020 年 1 月 1 日至 2020 年 6 月 30 日，乙公司作为甲公司持股 80％的非全资子公司纳入甲公司合并财务报表合并范围，乙公司实现的净利润 500 万元中归属于 C 公司的份额 100万元(500×20%)，在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益 100 万元，并调整少数股东权益。
2020 年 6 月 30 日，甲公司转让乙公司剩余 80％股权，丧失对乙公司控制权，不再将乙公司纳入合并范围。甲公司应终止确认对乙公司长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款 3000 万元与享有的乙公司净资产份额 3200 万元(4000×80％)之间的差额 200 万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的 l300 万元转入当期损益。
（六）因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
如果子公司的其他股东对子公司进行增资，稀释了母公司对子公司的股权比例，则应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例 34】75%稀释为 65%
2019 年 1 月 1 日，A 公司和 B 公司分别出资 750 万元和 250 万元设立 C 公司，A 公司、B 公司的持股比例分别为 75％和 25％，C 公司为 A 公司的子公司。
2020 年 1 月 1 日 B 公司对 C 公司增资 500 万元，增资后占 C 公司股权比例为 35％；A公司持股比例下降为 65%，仍控制 C 公司。
C 公司自成立日至增资前实现净利润 1000 万元，除此以外，不存在其他影响 C 公司净资产变动的事项(不考虑所得税等影响)。2020 年 1 月 1 日 A 公司会计处理如下：
（1）在母公司个别报表中，A 公司长期股权投资成本为 750 万元，采用成本法核算。
（2）在合并报表中：
A 公司按照原 75％的持股比例享有的 C公司净资产账面价值为 1500 万元(2000×75％)；增资后，A 公司按照 65％持股比例享有的净资产账面价值为 1 625 万元(2500×65％)，两者之间的差额 125 万元（1625-1500），在A 公司合并资产负债表中应调增资本公积，相关分录为：
借：长期股权投资——其他权益变动 125
贷：资本公积——资本溢价 125
注：C 公司 2020 年 1 月 1 日增资前账面净资产=2019 年成立时净资产 1000+2019 年净利润 1000=2000（万元）；C 公司 2020 年 1 月 1 日增资后账面净资产=增资前账面净资产 2000+接受投资 500=2500（万元）。
（七）本期增、减子公司时如何编制合并报表
报告期内因追加投资增加子公司或处置投资减少子公司，编制合并报表有关规定见下表：
报告期增减子公司合并财务报表的编制
事项
合并
类型
合并资产负债表
合并利润表
合并现金流量表
报告期
内增加
子公司
同一
控制
应当调整合并资产负债表的期初数
将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表
将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表
非同一控制
不应调整合并资产负债表的期初数
将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表
将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表
报告期
内处置
子公司
——
期末不编合并资产负债表
将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表
将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量
（八）其他特殊交易
对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。典型的例子有：
（1）母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。
（2）子公司作为投资性房地产的办公大楼，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。
本章总结
合并财务报表的编制的相关规定
1、合并范围： 以控制为基础确定合并范围；全部子公司应纳入合并范围，投资性主体豁免的除外。
1、 合并报表编制
1）编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表：
① 调整分录的编制：先调子公司报表，再调母公司报表；
② 抵销分录的编制：内部交易的抵销；内部债权、债务的抵销；内部股权的抵销。
2）编制合并现金流量表 ：抵销内部现金流量：内部投资产生、内部交易产生。
3）特殊交易在合并报表中的处理
① 通过多次交易实现非同一控制下企业合并：一般情况、一揽子交易；
② 通过多次交易实现同一控制下的企业合并；
③ 母公司购买子公司少数股权；
④ 不丧失控制权下处置部分对子公司投资的处理；
⑤ 丧失控制权下处置部分对子公司投资的处理：一次交易丧失控制、多次交易丧失控制权（一般情况和一揽子交易）；
⑥ 因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释；
⑦ 本期增、减子公司时如何编制合并报表；
⑧ 其他特殊交易。
