第一章：审计的概述

第一节审计的概念与保证程度

1.1 审计的产生与定义

财务报表审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。

【理解】

审计的用户是财务报表的预期使用者，即审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求。

审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的可信度，而不涉及为如何利用信息提供建议。

合理保证是高水平的保证。审计存在固有限制，不能绝对保证。

审计的基础是独立性和专业性，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于被审计单位和预期使用者。

审计的最终产品是审计报告。

【单选题 2014】下列有关财务报表审计的说法中，错误的是（）。

A. 审计的目的是增强财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度

B. 审计可以有效满足财务报表预期使用者的需求

C. 审计涉及为财务报表预期使用者如何利用相关信息提供建议

D. 财务报表审计的基础是注册会计师的独立性和专业性

【答案】C

【单选题 2016】下列有关审计业务的说法中，正确的是（）。

A. 审计业务的最终产品是审计报告和后附财务报表

B. 如果不存在除管理层之外的其他预期使用者，则该项业务不属于审计业务

C. 审计的目的是改善财务报表质量，因此，审计可以减轻被审计单位管理层对财务报表的责任

D. 执行审计业务获取的审计证据大多数是结论性而非说服性的

【答案】B

1.2 保证程度

（一）注册会计师业务概览

注册会计师业务包括鉴证业务和相关业务。

鉴证业务由包括审计、审阅和其他鉴证业务；审计友包括财务报表审计和内部控制审计等。

相关服务包括商定程序、代编财务信息、税务咨询、管理咨询等。

（二）合理保证的鉴证业务

审计属于合理保证（高水平保证）的鉴证业务，注册会计师将审计业务风险降至审计业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出审计意见的基础。

审阅属于有限保证（低于审计业务的保证水平）的鉴证业务，注册会计师将审阅业务风险降至审阅业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出审阅结论的基础。

区别/业务

类型

合理保证

（财务报表审计）

有限保证

（财务报表审阅）

目标

在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证

在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平

证据收集

程序

通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等

通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据

所需证据

数量

较多

较少

检查风险

较低

较高

财务报表

的可信性

较高

较低

提出结论

的方式

以积极方式提出结论。

例如：“我们认为，ABC 公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则和的规定编制，公允反映了 ABC公司 20╳1 年 12 月 31 日的财务状况以及 20╳1 年度的经营成果和现金流量。”

以消极方式提出结论。

例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC 公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”

【单选题 2017 年】下列有关财务报表审计和财务报表审阅的区别的说法中，错误的是（）。

A. 财务报表审计所需证据的数量多于财务报表审阅

B. 财务报表审计提出结论的方式与财务报表审阅不同

C. 财务报表审计采用的证据收集程序少于财务报表审阅

D. 财务报表审计提供的保证水平高于财务报表审阅

【答案】C

1.3 注册会计师审计和政府审计

政府审计

注册会计师审计

1. 目标和对

象不同

对政府的财政收支或者国有金融机构和企事业组织财务收支进行审计，确定其是否真实、合法和具有效益

注册会计师依法对企业财务报表进行审计，确定其是否符合会计准则和相关会计制度，是否公允反映了财务状况、经营成果和现金流量

2. 标准

不同

依据是《中华人民共和国审计法》和审计署制定的国家审计准则

依据是《中华人民共和国注册会计师法》和财政部批准发布的注册会计师审计准则

3. 经费和收

入来源不同

政府审计是政府行为，政府机关履行职责所必须的经费，列入同级财政预算，由同级人民政府予以保证

注册会计师审计是市场行为，是有偿服务，费用由注册会计师和审计客户协商确定，但是注册会计师在发表审计意见时，独立性不能受到干扰

4. 取证

权限不同

政府审计具有更大的强制力，各有关单位和个人应当支持、协助审计机关的工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料

注册会计师审计受市场行为的局限，在获取审计证据时，很多程度上有赖于企业及相关单位配合和协助，对企业及相关单位没有行政强制力

5. 对发现

问题的处理

方式不同

政府审计注册会计师审计审计机关对违反国家规定的财政收支、财政收支行为可在职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见

注册会计师对审计过程中发现的问题只能提请企业调整有关数据或进行披露，没有行政强制力；如果企业拒绝调整和披露，注册会计师需要根据具体情况予以反映，具体表现为出具保留意见或否定意见的审计报告

1.4 职业责任和期望差距

注册会计师的职业责任是指注册会计师应尽的义务，在很大程度上反映财务报表使用人的期望。

财务报表使用人

CPA职业界

CPA评价备审计单位管理层的会计确认、计量与披露，判断财务报表是否不存在重大错报（而无论这种错报是否出于故意）

通过审计以发现财务报告中存在的重大非故意错报

对于发现重大故意错报的责任并不具有一致的认识或接受程度。上述差距便形成了公众期望差。

了解公众期望并尽可能缩小公众期望差是注册会计师职业界继续生存并更好地服务于社会公众的前提和努力方向，也是行业积极发展和走向成熟的重要标志。

1.5 审计报告和信息差距

信息差距：财务报表使用者作出明智投资和信托决策需要的信息，与他们从审计报告和已审计财务报表中得到的信息之间存在较大的差距。

审计报告的标准化具有格式统一、要素一致、内容简洁、意见明确等优点

信息差距

审计报告也存在着信息含量低、相关性差等缺陷

第二节审计要素

2.1 概述

对财务报表审计而言，审计业务要素包括审计业务的三方关系人、财务报表、财务报表

编制基础、审计证据和审计报告五个要素。

2.2 审计业务的三方关系人

（一）概念

三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层和财务报表预期使用者。

注册会计师对由被审计单位管理层负责编制的财务报表发表审计意见，以增强除管理层之外的财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。

l 在审计业务某些情况下，管理层与财务报表预期使用者可能来自同一企业，但两者不一定是同一方。

例如，某公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层负责编制的财务报表进行监督。管理层和预期使用者虽然来自同一企业，但不是同一方。

【理解】

管理层在某些情况下也会成为预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者（言外之意预期使用者和管理层可以来自同一方）

是否存在三方关系是判断某项业务是否属于审计业务的重要标注之一

如果某项业务不存在除管理层之外的其他预期使用者，则该业务不构成一项审计业务（言外之意，如果预期使用者仅有管理层，那该业务不构成审计业务）

（二）注册会计师

注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，通常是指项目合伙人或项目组其他成员，有时也指其所在的会计师事务所。

注册会计师的责任：按照审计准则的规定，对财务报表发表审计意见。

注册会计师责任的确立：注册会计师通过签署审计报告确认其责任。

注册会计师利用专家协助执行审计业务：

如果审计业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力，注册会计师可以利用专家协助执行审计业务。在这种情况下，注册会计师应当确信包括专家在内的项目组整体已具备执行该项审计业务所需的知识和技能，并充分参与该项审计业务和了解专家所承担的工作。

l 注册会计师利用专家协助执行审计业务并不能减轻注册会计师的责任。

（三）被审计单位管理层

管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员，对财务报表编制负责。

第一，编表之责：按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）

第二，内控之责：设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报

第三，提供条件之责：向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

（四）预期使用者

预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。

审计报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者：

² 注册会计师为上市股份有限责任公司提供财务报表审计服务，其审计报告的收件人为“XX股份有限责任公司全体股东”。

² 除股东之外，公司债权人、证券监管机构等也是预期使用者。

特定的预期使用者：

如果审计业务服务于特定的使用者或具有特殊目的，注册会计师可以很容易地识别预期使用者。

² 企业向银行贷款，银行要求企业提供一份能反映财务状况且经过注册会计师审计的财务报表，那么，银行就是该审计报告的预期使用者。

与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者构成预期使用者：

注册会计师可能无法识别使用审计报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对财务报表存在不同的利益需求时。此时，预期使用者主要是指那些与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者。

² 上市公司财务报告审计中，预期使用者主要是指上市公司股东。

【单选题 2014】下列有关财务报表审计业务三方关系的说法中，错误的是（）。

A. 如果注册会计师无法识别出使用审计报告的所有组织或人员，则预期使用者主要是指那些与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者

B. 审计业务的三方关系人分别是注册会计师、被单位管理层和财务报表预期使用者

C. 委托人通常是财务报表预期使用者之一，也可能由管理层担任

D. 如果管理层和财务报表预期使用者来自于同一企业，则两者是同一方

【答案】D

【单选题 2018】下列各项中，通常不属于审计报告的预期使用者的是（）。

A. 被审计单位的股东

B. 被审计单位的管理层

C. 对被审计单位财务报表执行审计的注册会计师

D. 向被审计单位提供贷款的银行

【答案】C

2.3 财务报表编制基础

适用的财务报告编制基础，是指法律法规要求采用的财务报告编制基础；或者管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告编制基础。

通用的编制基础：旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，如：会计准则和相关会计制度。

特殊目的编制基础：旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础。如：计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。

2.4审计证据

证据是注册会计师提出审计（鉴证）结论的基础。

证据的特征：

关键词

内容

累积性

主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的

从其他来源获取

如以前审计中获取的信息（前提是注册会计师已确定自上次审计后是否已发生变化，这些变化可能影响这些信息对本期审计的相关性）或会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息。

会计记录/

专家编制

会计记录也是重要的审计证据来源。被审计单位雇用或聘请的专家编制的信息也可以作为审计证据。

支持和佐证/矛盾

审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。

信息的缺乏

在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据，可以被注册会计师利用。

【单选题 2014】下列有关审计证据的说法中，错误的是（）。

A. 审计证据包括从公开渠道获取的与管理层认定相矛盾的信息

B. 审计证据包括会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息

C. 审计证据包括被审计单位聘请的专家编制的信息

D. 信息的缺乏本身不构成审计证据

【答案】D

【单选题 2012】下列有关审计证据的说法中，错误的是（）。

A. 审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的

B. 审计证据不包括会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序获取的信息

C. 审计证据包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息

D. 在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审证据

【答案】B

2.5 其他要素

（一）财务报表

整套财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益 ( 或股东权益 ) 变动表和相关附注。相关附注通常包括重要会计政策概要和其他解释性信息。

（二）审计报告

注册会计师应当针对财务报表在所有重大方面是否符合适当的财务报表编制基础，以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。

第三节审计目标

3.1 审计的总体目标

在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：

1. 对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；

2. 按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

【提示】在任何情况下，如果不能获取合理保证，并且在审计报告中发表保留意见也不足以实现向预期使用者报告的目的，注册会计师应当按照审计准则的规定出具无法表示意见的审计报告，或者在法律法规允许的情况下终止审计业务或解除业务约定。

审计准则为注册会计师执行审计工作以实现总体目标提供了标准。

【多选题 2012】关于注册会计师执行财务报表审计工作的总体目标，下列说法中，正确的有（）。

A. 对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见

B. 对被审计单位的持续经营能力提供合理保证

C. 对被审计单位内部控制是否存在值得关注的缺陷提供合理保证

D. 按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通

【答案】AD

3.2 认定

（一）认定的含义

认定，是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其（这种表达）用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。

【举例】CH公司 20×9 年 12 月 31 日资产负债表（摘录）：

资产年初数年末数负债和所有者权益年初数年末数

货币资金 100 200 应收账款 500 600

存货 200 400 长期借款 700 800

【举例】CH公司 20×9 年期末存货 200 万元，管理层的意思表达为：

明确的表达

隐含的表达

① 存货 200 万元是存在的，没有虚假

② 存货的金额恰好是 200 万元，不存在计量错误；

① 存货 200 万元包含了全部应当记录的存货，不存在漏记；

② 这 200 万元存货的所有权均属于勤勤公司，没有受到留置权限制，没有抵押或作为担保物。

（二）关于所审计期间各类交易、事项及相关披露的认定

1.“发生”认定的含义：记录的交易或事项已发生，且这些交易和事项与被审计单位有关。

【举例】CH公司 20×9 年年末营业收入明细中有一笔销售给 JK 公司的货款 50 万元，CPA 未见任何原始凭证，函证该笔应收账款也未取得回函。经与CH公司管理层沟通，管理层承认该笔营业收入是为了完成收入指标而虚构的。

【理解】发生认定不恰当，根据企业会计准则规定，CH公司多记了一笔 50 万元的收入。

2.“完整性”认定的含义：所有应当记录的交易均已记录，所有应当包括在财务报表中的相关披露均已包括。

【举例】CPA 在对CH公司 20×9 年的费用抽凭时发现，有些发票散落在账簿中，经与CH公司沟通发现这些发票为销售部全年的差旅费发票，因为费用已经预付给销售人员，财务部工作繁忙，所以一直未计入费用科目。

【理解】完整性认定不恰当，根据企业会计准则规定，CH公司少记了多笔费用。

3.“准确性”认定的含义：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述。

【举例】CH公司 20×9 年末以分期收款方式销售一批商品合同总价款 600 万元，分四年于每年的年末收款。经对比发现，同样的商品如果是正常销售，售价总额为 480 万元，该公司确认营业收入 600 万元。

【理解】准确性认定不恰当，根据企业会计准则规定，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值确定收入金额。

4.“截止”认定的含义：交易和事项已记录于正确的会计期间。

【举例】CH公司 20×8 年末实际的结账日为 12 月 29 日，对于 30、31 两日发生的销售商品收入 150 万元，均记录在 20×9 年 1 月的账簿中。（假定均不考虑增值税等相关税费）

【理解】截止认定不恰当，根据企业会计准则规定， 20×9 年 1 月的账簿中不应当包含 20×8 年最后两天的收入。

5.“分类”认定的含义：交易和事项已记录于恰当的账户。

【举例】20×9 年末，CH公司处置一栋原用于出租的房屋，处置时账面价值为 550 万元，实际收到价款为 600 万元，该公司确认营业外收入 50 万元。

【理解】分类认定不恰当，根据企业会计准则规定，应将库存商品的销售计入“主营业务收入”，将投资性房地产处置收入计入“其他业务收入”；CH公司将投资性房地产处置收入计入营业外收入。

6.“列报”认定的含义：交易和事项已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的。

【举例】CPA 查看CH公司财务报表附注，发现收入的确认原则未得到准确、清晰地说明。

【理解】列报认定不恰当，根据企业会计准则，企业应当在财务报表附注中对收入的确认原则进行准确、清晰地说明。

（三）关于期末账户余额及相关披露的认定

1.“存在”认定的含义：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。