本章属于比较重要的章节。从历年考情分析来看，治理层沟通相较前后任注册会计师的沟通考频要高。主要以客观题形式出现，也可能与其他知识点结合在主观题中考查。
第一节 注册会计师与治理层的沟通
1.1 治理层和治理机构的概念
1. 管理层、治理层和治理机构
治理层和治理机构： 董事会、监事会、股东会、审计委员会
管理层： 总经理、副经理、财务总监、总会计师等
2. 治理层与注册会计师沟通的原因
（1）治理层与注册会计师在财务报告编制过程监督和财务报表审计职责方面存在着共同的关注点。
（2）治理层与注册会计师在履行职责方面存在着很强的互补性。
1.2 沟通的对象
1. 沟通对象总的要求
（1）确定适当的沟通人员
① 有关注册会计师独立性问题的沟通，其沟通对象最好是被审计单位治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员。
② 有关管理层的胜任能力和诚信问题方面的事项，就不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。
（2）应当利用的信息
注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关被审计单位治理结构和治理过程的信息，以识别出适当的沟通对象。
了解被审计单位的法律结构、组织形式，查阅被审计单位的章程、组织结构图，询问被审计单位的相关人员。
（3）沟通对象的特殊情形：如果被审计单位没有清楚地界定治理结构，导致无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师应尽早与审计委托人商定沟通对象。
2. 与治理层的下设组织或个人沟通
注册会计师没有必要就全部沟通事项与治理层整体进行沟通，适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员。
（1）被审计单位设有审计委员会的情形
与审计委员会沟通是与治理层沟通的关键要素。良好的治理原则建议如下：
① 邀请注册会计师定期参加审计委员会会议；
② 审计委员会主席和其他相关成员定期与注册会计师联系；
审计委员会每年至少一次在管理层不在场的情况下会见注册会计师。
（2）需要与治理层整体沟通的特殊情形
① 在某些情况下（如一家小企业），治理层全部成员参与管理被审计单位，且注册会计师已与负有管理责任的人员沟通，注册会计师无须就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。
② 注册会计师应当确信与负有管理层责任人员的沟通能够向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容。
1.3 沟通的事项
1. 注册会计师与财务报表审计相关的责任
（1）注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见；
（2）财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。
2. 计划的审计范围和时间安排（多选题/综合题）
（1）注册会计师应与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别的特别风险。
（2）不宜沟通
原则：在就计划的审计范围和时间安排进行沟通时，尤其是在治理层部分或全部成员参与管理被审计单位的情况下，沟通需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。
具体事项：具体审计程序的性质和时间安排，重要性水平及其金额等，可能降低审计程序的有效性。
（3）沟通的事项可能包括：
① 注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险以及重大错报风险评估水平较高的领域；
② 注册会计师对与审计相关的控制采取的方案；
③ 在审计中对重要性概念的运用；★★★
④ 实施计划的审计程序或评价审计结果需要的专门技术或知识的性质和程度，包括利用专家的工作；
⑤ 注册会计师对哪些事项可能需要重点关注因而可能构成关键审计事项所作的初步判断。
⑥ 针对适用的财务报告编制基础或者被审计单位所处的环境、财务状况或活动发生的重大变化对单一报表及披露产生的影响，注册会计师拟采取的应对措施。（2020 年新增）
【2010 年 单选题】
在确定与被审计单位治理层沟通的事项时，下列各项中，注册会计师通常认为不宜沟通的是（ ）。
A. 对财务报表产生重大影响的战略决策
B. 管理层不愿延长对持续经营能力的评估期间
C. 注册会计师实施的具体审计程序的性质
D. 注册会计师发现管理层的舞弊行为
【答案】C
【2010 年 单选题】
在与治理层沟通计划的审计范围和时间安排时，下列各项中，注册会计师通常认为不宜沟通的是（ ）。
A. 重要性的具体金额
B. 拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险
C. 拟利用内部审计工作的程度
D. 对与审计相关的内部控制采取的方案
【答案】A 【2012 年 单选题】
如果被审计单位是上市实体，下列事项中,注册会计师通常不应与治理层沟通的是（ ）。
A. 已与管理层讨论的审计中出现的重大事项
B. 就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员及会计师事务所按照相关职业道德要求保持了独立性的声明
C. 审计工作中遇到的重大困难
D. 已确定的财务报表整体的重要性
【答案】D
【2014 年 综合题（节选）】上市公司甲集团公司是 ABC 会计师事务所的常年审计客户,主要从事化工产品的生产和销售。A 注册会计师负责审计甲集团公司 2013 年度财务报表。A 注册会计师制定了甲集团公司总体审计策略，部分内容摘录如下：
A 注册会计师拟在审计计划阶段与治理层沟通，主要内容为：注册会计师与财务报表审计相关的责任、注册会计师的独立性、计划的审计范围以及具体审计程序的性质和时间安排等。
要求：假定不考虑其他条件，指出 A 注册会计师的处理是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
是否恰当
理由
否
与治理层沟通具体审计程序的性质和时间安排，可能因这些程序易于被预见而降低其有效性
3. 审计中发现的重大问题
（1）对会计实务重大方面的质量的看法（政策、估计和披露）。
① 当存在重大计量不确定性的情况下作出会计估计时，对运用关键假设作出的判断。
② 法律法规或财务报告编制基础可能要求披露管理层在编制财务报表时作出的最困难、最主观或最复杂的判断。
③ 注册会计师对于财务报表主观方面的看法可能与治理层履行对财务报告过程的监督职责尤其相关。
（2）审计工作中可能遇到的重大困难 ★
① 管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；
② 不合理地要求缩短完成审计工作的时间；
③ 为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期；
④ 无法获取预期的信息；
⑤ 管理层对注册会计师施加的限制；
⑥ 管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。
⑦ 在某些情况下，这些困难可能构成对审计范围的限制，导致注册会计师发表非无保留意见。
（3）已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项
① 影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略；
② 对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注；
③ 管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。
（4）影响审计报告形式和内容的情形
① 注册会计师预期在审计报告中发表非无保留意见；
② 报告与持续经营相关的重大不确定性；
③ 沟通关键审计事项；
④ 注册会计师认为必要或应当增加强调事项段或其他事项段。
在这些情形下，可能有必要向治理层提供审计报告的草稿，以便于讨论如何在审计报告中处理这些事项。
（5）审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项
① 审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项，可能包括已更正的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致；
② 沟通审计中发现的重大问题可能包括要求治理层提供进一步信息以完善获取的审计证据。
【2010 年 单选题】
在与治理层沟通审计工作中遇到的重大事项时，下列各项中，注册会计师通常认为无需沟通的是（ ）。
A. 管理层在提供审计所需要信息时出现严重拖延
B. 管理层对审计工作施加限制
C. 审计项目组修改审计时间预算
D. 注册会计师为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期
【答案】C
4. 值得关注的内部控制缺陷
（1）内部控制缺陷的定义
内部控制缺陷是指在下列任一情况下内部控制存在的缺陷：
① 某项控制的设计、执行或运行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报；
② 缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制。
（2）值得关注的内部控制缺陷
值得关注的内部控制缺陷是指注册会计师根据职业判断，认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合。
（3）向治理层和管理层通报内部控制缺陷
① 注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。
② 注册会计师还应当及时向相应层级的管理层通报下列内部控制缺陷；
a）已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向管理层通报；
b）在审计过程中识别出的、其他方尚未向管理层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得管理层关注的内部控制其他缺陷。
（4）值得关注的内部控制缺陷的书面沟通文件应当包括以下内容：
① 对缺陷的描述以及对其潜在影响的解释；
② 使治理层和管理层能够了解沟通背景的充分信息。
（5）在向治理层和管理层提供信息时，注册会计师应当特别说明的事项
① 注册会计师执行审计工作的目的是对财务报表发表审计意见；
② 审计工作包括考虑与财务报表编制相关的内部控制，其目的是设计适合具体情况的审计程序，并非对内部控制的有效性发表意见（如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，应当删除“并非对内部控制的有效性发表意见”的措辞）；
③ 报告的事项仅限于注册会计师在审计过程中识别出的、认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷。
【2013 年 单选题】
如果被审计单位未纠正注册会计师在上一年度审计时识别出的值得关注的内部控制缺陷，注册会计师在执行本年度审计时，下列做法中，正确的是（ ）。
A. 在制定审计计划时予以考虑，不再与管理层沟通
B. 以书面形式再次向治理层通报
C. 在审计报告中增加强调事项段予以说明
D. 在审计报告中增加其他事项段予以说明
【答案】B 【2013 年 多选题】
下列各项中，可能表明被审计单位存在值得关注的内部控制缺陷的有（ ）。
A. 被审计单位内部缺乏通常应当建立的风险评估过程
B. 注册会计师识别出被审计单位内部控制未能防止的管理层舞弊
C. 被审计单位重述以前公布的财务报表，以更正由于错误或舞弊导致的重大错报
D. 管理层未对注册会计师以前已沟通的值得关注的内部控制缺陷采取适当的纠正措施
【答案】ABCD
5. 注册会计师的独立性
与治理层沟通下列内容：
（1）对独立性的不利影响，包括因自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力产生的不利影响。
（2）为消除对独立性的不利影响或将其降至可接受的水平，已经采取的相关防范措施。
6. 补充事项
（1）补充事项不一定与监督财务报告流程有关，但对治理层监督被审计单位的战略方向或与被审计单位受托责任相关的义务很可能是重要的。
（2）审计准则并不要求注册会计师设计程序来识别与治理层沟通的补充事项
（3）补充事项的说明：
① 识别和沟通这类事项对审计目的而言，只是附带的
② 没有专门针对这些事项实施其他程序
③ 没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项
【2012 年 多选题】
下列各项中，注册会计师应当与被审计单位治理层沟通的有（ ）。
A. 注册会计师在审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷
B. 注册会计师与财务报表审计相关的责任
C. 被审计单位管理层拒绝对其持续经营能力进行评估
D. 注册会计师对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法
【答案】ABCD
【2014 年 多选题】
下列各项中，注册会计师应当与治理层沟通的有（ ）。
A. 注册会计师发现的可能导致财务报表重大错报的员工舞弊行为
B. 注册会计师识别的特别风险
C. 注册会计师对会计政策、会计估计和财务报表披露重大方面的质量的看法
D. 管理层已更正的重大审计调整
【答案】ABC
1.4 沟通的过程
1. 确立沟通过程
（1）与管理层沟通
① 许多事项可以在正常的审计过程中与管理层讨论，包括审计准则要求与治理层沟通的事项。
② 在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。
【举例】就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的。
【2010 年 单选题】
在确定与管理层沟通的事项时，下列各项中，注册会计师通常认为不宜沟通的是（ ）。
A. 被审计单位所在行业的环境发生重大变化
B. 可能影响重大错报风险的经营计划和战略
C. 管理层对造成内部控制缺陷的实际原因的了解
D. 管理层的胜任能力
【答案】D
（2）与第三方沟通
在向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时，在书面沟通文件中声明以下内容，告知第三方这些书面沟通文件不是为他们编制：
① 书面沟通文件仅为治理层的使用编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖；
② 注册会计师对第三方不承担责任；
③ 书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。
除非法律法规要求向第三方提供，注册会计师在向第三方提供与治理层书面沟通文件前可能需要事先征得治理层同意。
2. 沟通的形式
沟通形式受特定事项的重要程度的影响。具体形式包括：口头或书面，详细或简要，正
式或非正式。
（1）对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，
注册会计师应当以书面形式与治理层沟通，当然，书面沟通不必包括审计过程中的所有事项。
（2）对于审计准则要求的注册会计师的独立性，注册会计师也应当以书面形式与治理层沟通。
（3）注册会计师还应当以书面形式向治理层通报值得关注的内部控制缺陷。
（4）对于其他事项，注册会计师可以采取口头形式或书面的方式沟通。书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书。
（5）在审计报告中沟通关键审计事项时，注册会计师可能认为有必要就确定为关键审计事项的事项进行书面沟通。
1.4 沟通的过程
沟通的形式总结
沟通内容
沟通形式
独立性
值得关注的内部控制缺陷业务
约定书
书面
关键审计事项
必要时书面
以上之外
口头/书面
【2016 年 单选题】
下列各项中，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通的是（ ）。
A. 计划的审计范围和时间安排
B. 审计过程中遇到的重大困难
C. 审计中发现的所有内部控制缺陷
D. 上市公司审计中注册会计师的独立性
【答案】D
【2017 年 单选题】
下列各项中，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通的是（ ）。
A. 注册会计师识别出的舞弊风险
B. 未更正错报
C. 注册会计师确定的关键审计事项
D. 注册会计师识别出的值得关注的内部控制缺陷
【答案】D
3. 沟通的时间安排
沟通时间安排受沟通事项重要程度的影响：
（1）对于计划事项，通常在审计业务的早期阶段进行沟通，如系首次接受委托，沟通可以随同审计业务条款一并进行。
（2）对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通。
（3）适用时，注册会计师可以在讨论审计工作的计划范围及时间安排时沟通对关键审计事项的初步看法，注册会计师在沟通重大审计发现时也可以与治理层进行更加频繁的沟通，以进一步讨论此类事项。
（4）无论何时（如承接一项非审计服务和在总结性讨论中）就对独立性的不利影响和相关防范措施做出了重要判断，就独立性进行沟通都可能是适当的。
（5）沟通审计中发现的问题，包括注册会计师对被审计单位实务质量的看法，也可能作为总结性讨论的一部分。
（6）当同时审计通用目的和特殊目的财务报表时，协调沟通的时间安排可能是适当的。
沟通时间安排总结
事项
时间安排
计划事项
通常在审计业务的早期阶段进行
审计中遇到的重大困难
如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通
值得关注的内部控制缺陷
可能在进行书面沟通前，尽快向治理层口头沟通
注册会计师的独立性
无论何时进行沟通都可能是适当的
沟通的时间安排的影响因素（多选题）
（1）沟通事项的重要程度；
（2）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构；
（3）在规定的时限内沟通特定事项的法定义务；
（4）治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排；
（5）注册会计师识别出特定事项的时间。
4. 沟通过程的充分性
注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分。
如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，可以采取的措施：（多选题）
（1）根据范围受到的限制发表非无保留意见；
（2）就采取不同措施的后果征询法律意见；
（3）与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主、股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通；
（4）在法律法规允许的情况下解除业务约定。
【2013 年 单选题】
如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决,下列有关
注册会计师采取的措施中,错误的是（ ）。
A. 根据范围受到限制的情况，发表非无保留意见或增加其他事项段
B. 就采取不同措施的后果征询法律意见
C. 与被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员进行沟通
D. 在法律法规允许的情况下解除业务约定
【答案】A
【2015 年 多选题】
如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，下列措施
中，注册会计师可以采取的有（ ）。
A. 根据范围受到的限制发表非无保留意见
B. 与监管机构、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员进行沟通
C. 在法律法规允许的情况下解除业务约定
D. 就采取不同措施的后果征询法律意见
【答案】ABCD
5. 记录沟通中的重大事项
形式
记录要点
口头形式
注册会计师应当将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象
书面形式
注册会计师应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分
被审计单位编制的会议纪要
如果是沟通的适当记录，注册会计师可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分；如果发现这些记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，注册会计师一般会另行编制能恰当记录沟通内容的纪要，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者的差别，以免引起不必要的误解。
【2012 年 单选题】
关于注册会计师与被审计单位治理层的沟通,下列说法中，正确的是（ ）。
A. 对于与治理层沟通的事项，应当事先与管理层讨论
B. 对于涉及舞弊等敏感信息的沟通，应当避免书面记录
C. 与治理层沟通的书面记录是一项审计证据，所有权属于会计师事务所
D. 如果注册会计师应治理层的要求向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件的副本，注册会计师有责任向第三方解释其在使用中产生的疑问
【答案】C
【2014 年 单选题】
下列有关注册会计师记录与治理层沟通的重大事项的说法中，错误的是（ ）。
A. 对以口头形式沟通的事项，注册会计师应当形成审计工作底稿
B. 注册会计师应当保存沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分
C. 如果根据业务环境不容易识别出适当的沟通人员，注册会计师应当记录识别治理结构中适当沟通人员的过程
D. 如果被审计单位编制了会议纪要，注册会计师应当将其副本作为对口头沟通的记录
【答案】D
第二节 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通
2.1 前任注册会计师的含义
1. 前任注册会计师的含义
前任注册会计师是指已对被审计单位上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师。
2019
2020
ABC-A cpa 审计+报告
ABC-A cpa 审计+报告
ABC-A cpa 审计+报告
ABC-A cpa 代编+审阅
XYZ-X cpa
ABC-A节约/考虑解约（未完成）
XYZ-A cpa
ABC-B cpa
XYZ-X cpa
√
√
√
X
X
2. 通常包含的情形
（1）已完成对上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的；
（2）已接受委托但未完成审计工作，已经与委托人解除业务约定的；
（3）已接受委托但未完成审计工作，可能与委托人解除业务约定的。
3. 连续变更多家会计师事务所时，前任注册会计师的情形
（1）前任注册会计师是指为最近一期财务报表出具了审计报告的注册会计师；（上期前任）
（2）接受委托对本期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所的注册会计师。（本期前任）
4. 不能视为前任注册会计师的情形
如果上期财务报表仅经过代编或审阅，执行代编或审阅业务的注册会计师不能视为前任注册会计师。
【案例】xx公司 2018 年度财务报表由甲会计师事务所的 A 注册会计师审计并出具了审计报告；2019 年期中财务报表由甲会计师事务所 B 注册会计师审阅并出具了审阅报告；xx公司委托乙会计师事务所审计其 2019 年度财务报表，乙会计师事务所的 C 注册会计师负责审计并出具了否定意见的审计报告；xx公司拟更换为丙会计师事务所为其 2019 年财务报表提供第二次意见，后由于xx公司与丙会计师事务所的 D 注册会计师在会计问题上发生了重大意见分歧，丙会计师事务所终止了业务约定；
xx公司继而委托丁会计师事务所审计其 2019 年度财务报表。丁会计师事务所的 E 注册会计师在与丙会计师事务所注册会计师沟通后，认为审计风险太高，未接受委托。xx公司再拟委托戊会计师事务所审计其 2019 年度财务报表。
问：针对戊会计师事务所来说，其前任注册会计师可能是谁？
2.2 后任注册会计师的含义
1. 后任注册会计师的含义
后任注册会计师是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师。
2. 后任注册会计师通常包含的情形
（1）在签订审计业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师；
（2）已接受委托并签订业务约定书，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。
3. 不能视为后任注册会计师的情形
在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所的不同注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴。
【2013 年 单选题】
下列有关前后任注册会计师的说法中，正确的是（ ）。
A. 前任注册会计师包括对前期财务报表执行审阅的注册会计师
B. 在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所的先后负责同一审计项目的不同注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴
C. 在发生会计师事务所变更的情况下，先后就职于不同会计师事务所的同一注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴
D. 如果委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所，前任注册会计师不包括在后任注册会计师之前接受业务委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的会计师事务所
【答案】B
【2014 年 单选题】
下列有关后任注册会计师的说法中，错误的是（ ）。
A. 当会计师事务所发生变更时，正在考虑接受委托的会计师事务所是后任注册会计师
B. 当会计师事务所发生变更时，已经接受委托的会计师事务所是后任注册会计师
C. 被审计单位的财务报表已经审计但需要重新审计时，接受委托执行重新审计的会计师事务所为后任注册会计师
D. 会计师事务所以投标方式承接审计业务时，所有参与投标的会计师事务所均为后任注册会计师
【答案】D
2.3 前后任注册会计师的沟通要求
1. 沟通的发起方
在前后任注册会计师沟通过程中，后任注册会计师负有主动沟通的义务。
2. 沟通的前提
尽管后任注册会计师负有主动沟通的义务，但前提是需要征得被审计单位的同意。后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式允许前任注册会计师对其询问作出充分答复。
3. 沟通的方式
前后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头的方式。
4. 对沟通情况的记录
后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。
5. 沟通过程中的信息保密义务
前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密；即使未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务。
【2014 年 单选题】
下列有关前后任注册会计师沟通的总体要求的说法中，错误的是（ ）。
A. 后任注册会计师负有主动沟通的义务
B. 前后任注册会计师的沟通需要征得被审计单位同意
C. 前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密
D. 前后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头形式，其中接受委托前的沟通应当采用书面形式
【答案】D
2.4 接受委托前的沟通
1. 接受委托前的必要沟通（单选题）
（1）沟通的目的
在接受委托前，沟通的目的是为了确定是否接受委托。
（2）沟通是必要的审计程序
与前任注册会计师进行沟通，是后任注册会计师在接受委托前应当执行的必要审计程序。
（3）评价沟通结果
在进行必要沟通后，后任注册会计师应当对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。
如前任注册会计师与被审计单位提供的更换事务所的原因不符，特别是在会计、审计问题上存在重大意见分歧时，后任注册会计师应慎重考虑，一般应拒绝接受委托。
2. 必要沟通的核心内容（多选题/简答题）
（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题；
（2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；
（3）前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷；
（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
3. 前任注册会计师的答复
（1）一般情况：在被审计单位允许前任注册会计师对后任注册会计师的询问作出充分答复的情况下，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时作出充分的答复。
（2）答复受限：如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。
（3）多家竞标：当有多家事务所正在考虑是否接受被审计单位的委托时，尤其是审计客户通过招标方式确定后任时，前任注册会计师应在被审计单位明确选定其中的一家事务所作为后任之后，才对该后任的询问作出答复。
（4）如果从前任注册会计师得到的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑对接受委托的影响。
① 如果得到的答复是有限的，后任注册会计师应当判断是否存在由被审计单位或潜在法律诉讼引起的答复限制，并考虑这一情况对接受业务委托的影响；
② 如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师需要设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。
③ 如果仍得不到答复，后任可以致函前任，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受委托。
4. 被审计单位不同意沟通时的处理
① 如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。
② 当这种情况出现时，后任注册会计师一般应当拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。
2.5 接受委托后的沟通
1. 沟通不是必要程序
接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。
2. 查阅前任注册会计师工作底稿的前提
接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位（书面）同意，并与前任注册会计师进行沟通。
3. 查阅相关工作底稿及其内容
审计工作底稿的所有权属于会计师事务所。前任注册会计师所在的会计师事务所可自主决定是否允许后任注册会计师获取工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿。
4. 就使用工作底稿达成一致意见
在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见。
为了获取对工作底稿的更多的接触机会，后任可以考虑同意前任在自己查阅工作底稿过程中可能作出的限制。
例如：
（1）不多用：不将查阅工作底稿获得的信息用于其他任何目的；
（2）不评价：不对任何人作出关于前任审计是否遵循了审计准则的口头或书面评论；
（3）不作证：当涉及前任审计质量时，后任不提供任何专家证词、诉讼服务或评论业务。
5. 利用工作底稿的责任
（1）查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间安排和范围，但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。
（2）后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
前后任沟通总结
后任
主动发起 ↓
前任
{
委托前 必须沟通
↑
被审计 ∣
单位 ∣
↓ 前任
委托后 —— → 后任查阅 非必要沟通
自主决定 （无需被审计单位统一）
【2014 年 单选题】
下列有关前后任注册会计师沟通的说法中，错误的是（ ）。
A. 在确定向后任注册会计师提供哪些审计工作底稿时，前任注册会计师应当征得被审计单位同意
B. 在查阅前任注册会计师的审计工作底稿前，后任注册会计师应当征得被审计单位同意
C. 在允许后任注册会计师查阅审计工作底稿前，前任注册会计师应当向其取得确认函
D. 为获取更多接触前任注册会计师审计工作底稿的机会，后任注册会计师可以在工作底稿使用方面作出较高程度的限制性保证
【答案】A
【2015 年 单选题】
下列有关前后任注册会计师沟通的说法中，错误的是（ ）。
A. 如果被审计单位不同意前任注册会计师对后任注册会计师的询问作出答复，后任注册会计师应当拒绝接受委托
B. 当会计师事务所通过投标方式承接审计业务时，前任注册会计师无须对所有参与投标的会计师事务所的询问进行答复
C. 接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的审计工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位的同意
D. 接受委托前的沟通是必要的审计程序，接受委托后的沟通不是必要的审计程序
【答案】A
【2016 年 多选题】
下列有关前后任注册会计师沟通的说法中，错误的有（ ）。
A. 后任注册会计师在接受委托前与前任注册会计师沟通，应当征得被审计单位同意
B. 在接受委托前，后任注册会计师应当采用书面形式与前任注册会计师进行沟通
C. 如果需要查阅前任注册会计师的审计工作底稿，后任注册会计师不必征得被审计单位同意
D. 在接受委托前和接受委托后，后任注册会计师均应与前任注册会计师沟通
【答案】BCD
【2017 年 单选题】
下列有关前任注册会计师与后任注册会计师的沟通的说法中，正确的是（ ）。
A. 后任注册会计师应当在接受委托前和接受委托后与前任注册会计师进行沟通
B. 前任注册会计师和后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿
C. 后任注册会计师与前任注册会计师的沟通应当采用书面方式
D. 后任注册会计师应当在取得被审计单位的书面同意后，与前任注册会计师进行沟通
【答案】D
2.6 发现前任审计的报表可能存在重大错报时的处理
1. 安排三方会谈
应提请被审计单位告知前任，必要时要求安排三方会谈，就财务报表报出后发现的、对已审计财务报表可能存在重大影响的信息进行沟通，以便双方按照有关审计准则作出妥善处理。
2. 无法参加三方会谈的考虑
考虑① 对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；② 是否退出当前审计业务。
此外，后任可考虑向法律顾问咨询，以决定采取的进一步措施。
历年真题
【2013 年 综合题（节选）】
甲公司是一家生产和销售家电产品的上市公司，2012 年 4 月，ABC 会计师事务所首次接受委托，审计甲公司 2012 年度财务报表，委派 A 注册会计师担任项目合伙人。
要求：
假定不考虑其他条件，逐项指出下述审计项目组的处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由并提出改进建议。
（1）接受委托前，A 注册会计师征得甲公司同意，向负责上期财务报表审计的 XYZ 会计师事务所询问以下事项：1）导致甲公司变更会计师事务所的原因；2）是否发现甲公司管理层在诚信方面的问题，XYZ 会计师事务所回复；甲公司对其发表保留意见不满，因此变更会计师事务所，未发现甲公司管理层存在诚信方面的问题。
（2）接受委托后，审计项目组征得甲公司同意，查阅 XYZ 会计师事务所 2011 年度的审计工作底稿，并据此对固定资产期初余额获取了充分、适当的审计证据，A 注册会计师拟在2012 年度审计报告中提及审计意见部分依赖 XYZ 会计师事务所的工作。
【答案】
序号
是否
不当
理由
改进建议
（1）
是
询问内容不全面
还应询问前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧以及向治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷
（2）
是
后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作
不在审计报告中提及利用前任注册会计师工作的情况
