税务机关在查处纳税人税收违法案件时一般会针对纳税人的偷逃税款的违法行为分别做出税务处理决定书和税务行政处罚决定书。如果行为人的行为涉嫌犯罪已由公安机关立案侦查，在刑事诉讼程序进行过程中税务机关能否做出税务处理决定和税务行政处罚决定书？本文以《巴音郭楞蒙古自治州国家税务局稽查局与巴音郭楞蒙古自治州国家税务局、巴州麦博尔工贸有限责任公司不服税务征收处理决定再审行政判决书》（以下简称“本案”）为基础对能否做出税务处理决定予以论述并阐明自己的观点，关于能否做出税务处罚决定则另文论述。如有不妥之处，望方家斧正。
一、税务处理决定和税务行政处罚决定二者的区别
对于二者有何不同，在本案中再审法院做出了比较明确的回答，现摘录如下：
“本院再审认为，税务处理决定书是指税务机关对各类税务违法行为依法调查、审理后，依据有关法律、法规、规章，作出补税等有关纳税义务处理决定的法律文书。它适用于税务机关向当事人追缴税款、滞纳金及要求当事人履行义务等。税务行政处罚决定书是税务机关对各类税务违法行为，依法调查、审理后，认为应受行政处罚的，根据情节轻重及具体情况，依据法律、法规、规章作出行政处罚的法律文书。它适用于税务机关向当事人处以罚款、没收非法所得、没收作案工具、收缴未用发票和暂停供应发票、停止出口退税权等。
两者的制作程序不同：税务处理决定，只要查明当事人有确凿的违法事实，就可以依法作出，无须履行告知和听证程序。税务行政处罚决定，必须根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条、第三十二条和第四十二条的规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，必须向当事人发出行政处罚事项告知书。告知作出行政处罚的事实、理由、依据，并告知当事人享有陈述、申辩的权利。税务机关只有在听取当事人陈述、申辩或听证结束后，或者在当事人接到税务行政处罚事项告知书3天后不提出听证的，才能作出税务行政处罚决定。”
但针对上述再审判决所说“税务处理决定，只要查明当事人有确凿的违法事实，就可以依法作出，无须履行告知和听证程序。”我们认为是存有异议的。
1.是否应履行告知程序
《中华人民共和国税收征收管理法》第八条规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。” 从这条规定可以看到，当事人对税务机关所作出的决定，享有陈述申辩权。而税务机关的决定，如开头所述，除了包括处罚决定以外，还包括处理决定，因此，当事人对于税务机关的处理决定，自然就享有陈述申辩权，当事人要想对税务机关的处理决定进行陈述申辩，前提是须知道税务机关要作出的处理决定，如果税务机关不履行告知程序，当事人也就不会知道处理决定的内容，享有的陈述申辩权也就没有保障。因此，根据征管法立法原意，税务机关做出税务处理决定前也应当履行告知程序。
2.是否应举行听证程序
如前所述，履行告知程序，是为了保障当事人的陈述申辩权，而听证也是为了进一步保障当事人享有的陈述申辩权，而税务机关做出税务处理决定前是否组织听证程序，征管法及实施细则均没有规定，《重大税务案件处理办法》（国家税务总局令第34号）第十四条规定：“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理。当事人要求听证的，由稽查局组织听证。”根据该规定，对于重大税务案件在税务处理决定作出前，审理委员会审理时当事人可以要求听证。因此，对于非重大税务案件，当事人没有要求举行听证的权利，税务机关也没有组织听证的义务，但重大税务案件如当事人要求听证的，税务机关须组织听证。
二、刑事诉讼过程中税务机关能否做出税务处理决定
为了便于比较一审、二审、再审期间法院的观点并进行分析，现将一审、二审、再审法院观点予以摘录：
一审观点 | 二审观点 | 再审观点 |
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定"国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。"被告巴州国税稽查局通过法律赋予的权利对原告进行税务稽查、作出税务处理决定是其职权范围的行为，该局也是对原告偷税行为进行监督管理的专门机构，应当由其作出关于追缴税款的处理决定后，才能将追缴的税款收缴并上交国库，因此被告巴州国税稽查局作出处理决定符合法律规定。 | 根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十条的规定，"行政执法机关对公安机关不予立案的案件，应当依法作出处理；..."。在公安机关对上诉人涉嫌税收违法案件立案受理后没有结论的情况下，被上诉人巴州国税稽查局作出巴国税稽处【2014】35号税务处理决定书，不符合上述有关规定。被上诉人巴州国税稽查局作出的巴国税稽处【2014】35号税务处理决定书，是对公安机关正在侦查的同一违法行为作出的行政处理决定，该决定程序违法，应予以撤销。 | 根据规定税务部门办理与刑事案件相关的税收案件时应当按照税法的相关规定独立作出征收税款的行政行为。再审申请人巴州国税稽查局依职权作出的税务处理决定及再审申请人巴州国税局作出行政复议决定，认定事实清楚、适用法律正确、程序合法，应予以维持。 |
通过对比一审、二审、再审判决观点，一审、再审判决观点一样，均认为税务机关在涉税犯罪案件刑事诉讼过程中能够依照税法规定独立作出征收税款的行政行为。二审之所以错判，就是因为其混淆了税务处理决定和税务处罚决定，并错误适用了《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》，该规定仅是针对行政处罚与刑事诉讼之间的衔接问题。根据前文论述，税务处理决定是税务机关对各类税务违法行为依法调查、审理后，依据有关法律、法规、规章，作出补税等有关纳税义务的处理决定，税务机关是根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定负责征收税款的专门机构。
最高人民检察院、最高人民法院、国家税务局联合颁布的[1991]31号《关于办理偷税、抗税案件追缴税款同意由税务机关缴库的规定》第1条规定："根据《中华人民共和国刑法》第一百二十一条规定的精神，偷税、抗税构成犯罪的，应当按照税收法规补税。这部分税款属于国家应征税款的一部分，对其处理不能按一般赃款对待，不宜由人民检察院或者人民法院追缴后直接上交地方财政，应当由税务机关依法征收，并办理上交国库手续。"根据规定税务部门办理与刑事案件相关的税收案件时应当按照税法的相关规定独立作出征收税款的行政行为，并不受刑事诉讼活动的影响，同时当事人在刑事诉讼过程中针对税务处理决定仍可以提起行政复议和行政诉讼。
在《泉州友源家具有限责任公司与福建省泉州市国家税务局稽查局税务行政处罚决定二审裁定书》案件中，二审法院认为“根据上述规定，上诉人泉州友源家具有限公司对被上诉人福建省泉州市国家税务局稽查局对其作出的泉国税稽处（2012）62号《税务处理决定书》不服，向人民法院提起诉讼，属于《中华人民共和国行政诉讼法》第十一条规定的行政诉讼受案范围。本案涉及刑事案件与行政案件交叉情形，虽然2012年8月1日泉州市公安局已对上诉人的法定代表人马闽兴涉嫌虚开增值税专用发票刑事立案侦查，之后，被上诉人对上诉人作出税务处理决定，并以上诉人其他涉税违法行为涉嫌犯罪将全案移送公安机关刑事侦查，但不影响本案属于行政审判权限范围。原审法院以上诉人所请求的事项不属行政审判权限范围等理由裁定驳回其起诉系适用法律错误，应予纠正。”
综上所述，税务机关在税收违法案件涉嫌刑事犯罪已经移送公安机关立案侦查，在整个刑事诉讼活动中仍有权依据税收法律独立的做出追缴税款的税务处理决定，且当事人针对该税务处理决定仍可以依照税收法律法规提出行政复议和行政诉讼。
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