单项履约义务辨析

根据《企业会计准则第14号-收入》规定，履约义务是合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应该作为单项履约义务。企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应该作为可明确区分商品：1.客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中收益；2.企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

从准则来看，单项履约义务并未以单份合同作为作为区分标准，而是以商品或服务独立性作为区分。实务中合同存在以下3种情况：1.单份合同中约定单项商品购销，不同合同项下商品不存在互相依存、互相影响、相互制约，这种情形下单份合同即构成单项履约义务，单项商品交付即履约完毕可以确认收入；2.单份合同约定多项商品购销，此情况下要充分了解合同中各项商品相互关系，商品价格是否反应其公允价值，商品通常情况下是否可独立出售（或非独立出售但其组成搭售商品为通用性商品存在其他获取渠道），如同时满足以上两点我们可以判断合同中各项商品单独构成单项履约义务，反之各商品之间存在密切联系，构成“商品组合”并且以组合方式对其终端客户实现其功用，则可判定该商品组合构成单项履约义务；3.多份合同共同构成“商品组合”购销，转让方与受让方基于各自商业目的，在签订一系列合同时存在多次博弈与让渡，最终构成一揽子交易，致使各合同商品不完全公允，一份合同的对价金额往往取决于其他合同的定价或履行情况。需要注意的是这里第2、3种情形提及的“商品组合”不能基于各自商品捆绑销售作为判定依据，而应以彼此的依赖程度考虑，例如牙膏+牙刷的组合，各自可单独售卖不应作为单项履约义务，又例如空调+安装的组合，两者虽然存在前后启承的逻辑关系，但安装服务本身为标准化服务可从多渠道获取，因此亦之。“商品组合”的关键判断点应为“难以拆分”，通过何种方式的商品整合，这种整合是否导致原商品发生形态、功能等特性的变化，从而构成一个整体，受让方最终通过这个整体实现交易最终目的。

通过以上分析，我们看出单项履约义务的确认需要仔细研究交易双方商业实质，尤其是对复杂定制化商品要深入合同细节进行判断。