按：2017年6月3日-4日，第八届中国破产法论坛暨《企业破产法》实施十周年纪念研讨会在北京召开，来自全国各地各系统的800余位专家学者与会研讨，笔者做了题为“拍卖公告中税费转嫁承担条款的合法性与操作性之张力”的发言，现整理如下与诸位师友探讨。
各位前辈、各位破友：
大家好！我今天报告的题目是《拍卖公告中税费转嫁承担条款的合法性与操作性之张力》。
我们知道，在司法拍卖中，尤其是不动产拍卖中涉及的税费问题，一直是一个焦点。拍卖公告上一般会注明，产权过户过程中涉及的所有/一切税费，均由买受方承担。顾名思义，所有/一切税费，当然包括按照税法规定本应由出卖人承担的税费。这种条款，我们称之为税费转嫁承担条款。从税法规定和征管实践来看，我可以很负责任地告诉大家，这样的做法是很不负责任的。
我的观点可以概括为三句话：第一，从民事法律视角来看，这样的规定或者说约定，是合法的；第二，从税收征管视角看，这种做法会产生一系列争议，在操作性方面是存在很大障碍的；第三，司法实践中已经出现不少案例，法院对于这个问题的审查态度还不够坚决、不够有底气。总之，建议对这种不负责任的做法予以矫正，在拍卖公告中取消税费转嫁承担条款，强调按照税法规定的纳税义务承担相应税费。
一、拍卖公告中税费转嫁承担条款的合法性
有观点认为，税费转嫁承担条款违反了法律的强制性规定，应该当然无效。理由主要有两个：第一，根据税收法定原则和规则，纳税义务人身份法定，不能因拍卖公告的载明条款而发生变化；第二，《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）要求，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款，人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。
对于第一个理由，我认为它混淆了行政法律关系和民事法律关系，或者说混淆了公债和私债的差别。税费转嫁承担条款，只是关于税费实际承受人的规定，它约束的是作为民事法律关系的买卖双方主体，并没有改变作为税收行政法律关系一方主体的纳税义务人的身份。税费具有金钱给付特征，并不具有人身专属特性。因此，尽管纳税义务人的法定身份不能基于约定而改变，但对于税费的实际承担者之约定，属于意思自治范畴，国家不应干涉。根据拍卖法及其实施细则，拍卖公告中应当载明参与竞买应当办理的手续以及需要公告的其他事项。因此，在拍卖公告中，只要载明了税费转嫁承担条款，竞买人一旦参与竞拍，就可以推定其同意该条款，理应依照约定承担相应税费。（注：有嘉宾点评提出，如果只是笼统有这么一个简单的条款，买受人无法预估和计算自己到底应代对方承担多少税费，拍卖公告应当清晰列明标的资产的拍卖需要承担哪些税费、应适用何种税率等关键涉税要素，便于让竞买人当场计算。）
对于第二个理由，我认为税费转嫁承担也不违反国税函〔2005〕869号文件的精神。即便是由买受人承担出卖人按照税法规定应承担的税费，纳税义务人还是出卖人，申报纳税依然以出卖人的名义，完税凭证上的纳税义务人依然填写出卖人。至于“人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款”，是为了确保税款依法及时入库，至于实际上由谁来承担，并非关键。如果买受人愿意代为承担，税务机关没有理由拒绝。即便是人民法院依法优先从拍卖收入中预留并申报缴纳了税款，事后依然可以按照拍卖公告的规定继续向买受人主张。
因此，税费转嫁承担条款在民事法律上是合法有效的。在既有案例中，关于税费转嫁承担条款的合法性，基本都能得到法院认可。典型案例包括：最高人民法院审理的山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案【本案收录于《中华人民共和国最高人民法院公报》2008年第3期，案号：（2007）民一终字第62号】，以及绍兴法院审理的浙江艾尔派克包装材料有限公司与绍兴厚德包装材料有限公司对外追收债权纠纷案【案号：（2015）绍越袍商初字第189号】，等等。
二、拍卖公告中税费转嫁承担条款的可操作性
尽管税费转嫁条款的合法性方面没有问题，但终究要落实到实践中去，作为实操人员不能纸上谈兵。税费转嫁条款在税收征管中会遭遇一系列无法回避的难题：第一，交易价格是否以及如何由“不含税价”还原为“含税价”？第二，如果不能还原，买受人代为承担的税费能否在税前扣除？第三，全面营改增后，如何处理进项税抵扣利益的归属？第四，若买受人反悔，税务机关应向谁以及按什么计税依据追缴税款？
（一）交易价格是否以及如何由“不含税价”还原为“含税价”？
在所得税方面，存在着零星的还原规定。在个人所得税法上，根据《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号）规定，对于雇主全额为其雇员负担税款的，将雇员取得的不含税收入换算成应纳税所得额后，计算企业应代为缴纳的个人所得税税款。在企业所得税法上，根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）规定，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。
在司法拍卖中，若买受人代为承担税费，交易价格是否需要还原为“含税价”？如何还原为“含税价”？前者是一个价值问题，后者是一个技术问题。从价值层面来说，代为承担的税费，是否属于“全部价款和价外费用”的范围？抛开这个问题不去深究，单从技术层面来说，想要还原基本做不到。第一，缺少还原的法律依据和计算公式；第二，涉及的税种比较复杂，包括增值税、所得税、印花税、土地增值税，等等；第三，容易进入循环困境，尤其对于土地增值税这样实行超率累进税率的税种，还原前后可能连增值率和适用税率都发生了变化。总之，代为承担税费的情况下，应该无法还原所谓的“含税价”。（注：有嘉宾点评时半开玩笑地指出，想要还原也是可能的，只不过需要一位数学博士设计出一套复杂的计算系统。）
（二）买受人代为承担的税费能否在税前扣除？
在国税发〔1996〕199号及国税发〔2009〕3号两个文件规定的可以还原为“含税价”的情形中，因价格的还原和调整，形成了新的符合税法要求的计税依据和支出金额，因此可以税前扣除。但是，在司法拍卖中，代为承担的税费一般不认可税前扣除。原因如下：
第一，从实体上看，根据企业所得税法规定，与取得收入无关的其他支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。买受人代为承担的这部分税费，本应由出卖人承担，属于与其取得收入无关的其他支出，且该部分金额为未完税金额，因此不得税前扣除。
第二，从形式上看，税前扣除需要有合法合规的凭证。因买受人承担相关税费并没有改变纳税义务人身份，在税务机关开具的完税凭证上，纳税人仍是出卖人，因此该凭证难以作为买受人的合法凭证。
（三）如何处理进项税抵扣利益归属？
全面营改增之后，司法拍卖面临的一个新的难题是：增值税是价外税，一般计税方法采用进销项抵扣法计算缴纳，竞拍时，竞买人如果不知道资产所有人的进项税额情况，无法预计自己将承担多少税费。即便是知道留抵税额情况，但如果不同资产的竞买人不同、竞拍时间不同，这种进项税额的留抵利益归属问题，也难以确定。此外，增值税转嫁金额如何确定？是应纳税额还是销项税额？这个问题直接体现为增值税发票的开具难题。在税法上，根据增值税原理，成交价格默认为含税价格，发票开具时，价税自动分离。如果在成交价格之外，还存在额外的税款，那么，价税合计就不再是成交价格，使得交易行为处于不稳定状态。
（四）若买受人反悔，税务机关向谁以及如何追缴税款？
尽管拍卖公告中规定税费转嫁承担条款已经成为惯例，竞买人多数情况下即事先知晓，但反悔情况也时有发生。根据既有案例，原因大概包括：第一，超出预期。比如，土地增值税实行超率累进税率，如果一宗土地取得时间较为久远，现在拍卖时产生的土地增值税可能超出竞买人的预期。第二，为了名分。有的竞买人事后提起复议和诉讼，原因在于代为承担了税款，完税凭证却是别人的名字。
确切地说，买受人反悔情况下的税款追缴对象并不成为问题，即当然应该按照税法确定的纳税义务向纳税义务人追缴。问题是，拍卖公告已经将税款缴纳义务甩给了买受人，人民法院还会不会按照国税函〔2005〕869号的要求从拍卖收入中优先预留税款？如果不预留，导致税款难以追缴，因为拍卖款向债权人分配之后，基本不会有结余，且税务机关无法直接向非纳税义务人的买受人作出追缴行为。
三、拍卖公告中税费转嫁承担条款争议的典型案例
在司法实践中，基于税费转嫁承担条款带来的争议，法院的态度既不统一，也不容易探寻。下面举两个案例加以说明。
案例一：刘雷诉乐清市政府、刘雷诉乐清市地税局案
【注：这其实是两起案情关联的诉讼，案号分别为（2014）浙行终字第252号、（2015）浙温行终字第426号】现将案情简要提炼如下。
刘雷在淘宝网司法拍卖平台上竞得被执行人邹松有的一套房产，并与法院签订了《拍卖成交确认书》，确认一切税费均由买受人自行承担。之后，原告代为缴纳个税和营业税时发现税收缴款书上载明纳税人均为第三人邹松有。刘雷不服，向乐清市人民政府申请行政复议，请求撤销地税局作出的税收缴款书，退还原告缴纳的涉案税费。乐清市政府认为地税局向邹有松征收税费，与刘雷无利害关系，刘雷申请行政复议的主体不适格，因此不予受理行政复议申请。刘雷不服，起诉到法院，一审和二审法院均以同样的理由判决维持不予受理决定。
之后，刘雷又以不履行法定职责为由，将地税局起诉到法院，要求乐清市地税局将涉案税收缴款书上的纳税人名字由邹松有更改为他自己的名字。一审和二审法院认为，该争议实质上是刘雷对乐清市地税局确认涉案纳税主体有异议而发生的争议，属于《税收征收管理法》第八十八条规定的纳税争议，应适用行政复议前置程序，因刘雷未申请复议而直接提起诉讼，因此不予受理。
在刘雷的案子中，相关法院都采取了鸵鸟战术，对于涉及的税费转嫁承担条款的争议均未发表实质审查意见，态度捉摸不定。就这么一个简单的案子，前后经历了四次诉讼，这样的争议其实完全可以避免的。
案例二：台州紫怡金属工具有限公司诉台州市黄岩地方税务局城区税务分局案
本案争议的根源也在于拍卖公告中的税费转嫁承担条款，剧情略有曲折：一审判决台州紫怡金属工具有限公司胜诉，二审判决台州市黄岩地方税务局城区税务分局胜诉。现将案情提炼如下：
原告台州紫怡金属工具有限公司通过拍卖竞得台州市黄岩前迪车灯有限公司的厂房并缴纳了其本应承担的印花税和契税。而《拍卖规则》和拍卖成交确认书都明确：“一切税费均由买受人自行承担缴纳，与拍卖人无关”。后来原告将厂房转让时与受让人产生了纠纷，地税局向法院出具了情况说明，说原告未交清其应承担的相关税费。在涉及的民事诉讼中，原告败诉，所以起诉地税局，请求撤销地税局的《说明》。一审法院判决地税局败诉。二审法院查明，涉案厂房拍卖时的《拍卖规则》和拍卖成交确认书都明确“一切税费均由买受人自行承担缴纳，与拍卖人无关”，据此认为：“在交易环节中产生的、按照税法规定不论是出卖人还是买受人应当缴纳的税费，在办理过户时均应由买受人承担。”因此判决撤销一审判决，驳回台州紫怡金属工具有限公司的诉讼请求。
本案争议问题的关键在于，如何理解和认定涉案《说明》中“其应承担的相关税费”的表述：是根据税法确定的纳税义务还是根据相关拍卖约定理解此处的“应”？尽管本案的终审结果在口径上与拍卖公告保持了一致，但争议仍然没有彻底解决。为避免再出现类似争议，建议拍卖公告中不宜规定一切税费由买受人承担。目前，有不少地方已经意识到这个问题，例如，温州已经做了矫正，不允许再有此类规定；江苏高院也明确规定，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。
我的报告完毕，请各位批评指正。谢谢！
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