售后回购的税务与会计处理
售后回购,是指销货方在售出商品后,在一定的期间内,按照合同的有关规定又将其售出的商品购买回来的一种交易方式。《企业会计准则第14号—收入》应用指南规定:采用售后回购方式销售商品的,收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的,差额应在回购期间按期计提利息,计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品确认条件的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。税收上将售后回购分解为销售和购买两项行为处理,《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴缴纳税申报鉴证业务准则(试行)〉的通知》(国税发〔2007〕10号)就视同销售收入的审核中规定,采用售后回购方式销售的,重点审核是否分解为销售、购入处理。本文以“售后回购交易不满足销售商品确认条件”方式为例,说明企业发生售后回购业务在税收和会计上如何处理。
例如:某房地产公司2007年1月将一栋已开发的办公楼销售给某银行,售价为500万元,款项已经存入银行,该办公楼的建筑成本为450万元。合同规定,2010年1月,房地产公司将该办公楼重新购回,回购价为560万元。从财务会计的角度看,这项交易实质上是房地产公司将房产做抵押,向某银行借款500万元,借款期限为三年,应支付利息60万元,其所售房产所有权上的主要风险和报酬仍留在该房地产公司,该房地产公司对售出的办公楼仍可以实施控制,这说明此项销售没有完成,不能确认收入。因此,房地产公司应作如下账务处理。
(1) 销售办公楼时,借记“银行存款”500万元,贷记“应付账款——某银行”500万元。此项业务中,房地产公司在销售房屋时,因发生房产转让行为,应按规定的税率缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。其计算结果为:应缴营业税250000元(5000000×5%);应缴城市维护建设税17500元(250000×7%);应缴教育费附加7500元(250000×3%)。假设以3%比例缴纳土地增值税,应缴纳土地增值税15万元(5000000×3%)。上述合计税费425000元,因此,会计账务处理中,还要借记“固定资产——办公楼”425000元,贷记“应交税费——营业税金及附加”425000元。
(2) 2007年~2009年每年年末预计利息费用20万元时,借记“财务费用”20万元,贷记“应付账款——某银行”20万元。
(3) 2010年1月房地产公司回购办公楼时,借记“应付账款——某银行”560万元,贷记“银行存款”560万元。
上述售后回购交易中,企业所得税上如何进行处理呢?在申报企业所得税时,应考虑以下三个方面的调整:
一是所得税的计算中,应分解为销售和购置两项行为进行处理,即在2007年纳税申报时,调增视同销售收入500万元,销售成本450万元,营业税金及附加425000元,调增应纳税所得额75000元。此调增为可抵扣暂时性差异,会计上应确认递延所得税资产。
二是调整2007年~2009年的财务费用。因房地产公司销售房产后,其购进价格与售价的价差尚未体现,税收上不确认尚未发生的20万元财务费用,每年调增应纳税所得额20万元,三年合计60万元。此调增为可抵扣暂时性差异,会计上可确认递延所得税资产。
三是调整购入房产的计税成本。2010年房地产开发公司回购房产时,由于购进价值为560万元,因此税收上确认该项房产的计税成本为560万元。而此时会计上因未结转销售,会计成本为492.5万元。两者差异为67.5万元,与前面累计调增额相等,随着差异的折旧摊销,会计上应冲减递延所得税资产。