此笔出口货物到底适用何种税率退税？

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上游企业采取直接收款方式销售货物，下游企业“先卖后买”。如何确认上游企业纳税义务及下游企业出口退税率，请看本文以案说理。

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案例

        甲公司(外贸企业)2018年4月10日出口一批商品(原征17%退13%，5月1日起税率调整适用征16%退13%)，5月9日才收到国内供货方乙公司开具的开票日期为“2018年5月9日”的增值税专用发票，税率为17%，并办理结算。

　　经查，甲公司与乙公司于4月1日签订合同，约定采取直接收款方式销售货物，乙公司应于5月10日前交付全部货物并开具增值税专用发票，甲公司同日办理结算。但因甲公司急于出口，乙公司先于合同约定时间于2018年4月8日发货。

　　甲公司此笔出口货物到底适用何种税率退税？

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分析

甲公司此购销业务是典型的“先卖后买”，不能以出口日期在5月1日前，就想当然认为，应按调整前的出口退税率(征17%退13%)，还应该看上游供货企业乙公司纳税义务发生时间。

　　一、先发货纳税义务不一定发生

　　先发货不必然导致纳税义务发生。当然还必须要看销售方式。本案中是采用直接收款方式进行销售的。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条(一)“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天”之规定，即使乙公司先行发货，未“收到销售款或者取得索取销售款凭据的”，也未到增值税纳税义务发生时间。

　　二、何为“取得索取销售款项凭据”

　　也许有的朋友会问：甲公司提前收到货物不可能什么凭据也不开，比如写的收到条等也可以作为乙公司“取得索取销售款凭据”。小编认为收到条最多证明某年某月某日谁收到谁的多少数量或质量的什么东西的事实，根本不具备合同要素，不能当作“取得索取销售款凭据”。《中华人民共和国合同法》第十二条规定了合同的八个要素：

1.当事人的名称或者姓名和住所；

2.标的；

3.数量；

4.质量；

5.价款或者报酬；

6.履行期限、地点和方式；

7.违约责任；

8.解决争议的方法。

　　那何为“取得索取销售款凭据”呢?《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称36号文)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条明确解释为“取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期”。也许有的朋友还会说：不能拿营改增的文件来规范销售货物和劳务行为。小编认为不能狭隘地认为36号文只能规范营改增试点行业增值税行为，更是对增值税条例及实施细则的有益补充，对于销售货物和劳务行为同样适用！如此看来，甲公司开的收到条显然不能作为乙公司“取得索取销售款凭据”！这也可以解释《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定：对于采取直接收款方式销售货物，是否发生纳税义务不能以“货物是否发出”为标志，而应以“收到销售款或者取得索取销售款凭据”为标志，换句话说，就是要么收到销售款，要么以书面合同确定的付款日期作为纳税义务发生的标志。

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结论

错税率发票不能作为退税凭证。乙公司2018年5月9日开具的17%税率的发票属于错用税率，因采用直接收款方式进行销售的，纳税义务发生在5月1日后，应按规定作废或冲红原发票后，按调整后的税率即16%重新开具增值税专用发票。甲公司虽于2018年4月10日已出口该商品，但应根据《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》 (财税〔2018〕32号)第五条第一款 “外贸企业2018年7月31日前出口的第四条所涉货物、销售的第四条所涉跨境应税行为，购进时已按调整前税率征收增值税的，执行调整前的出口退税率;购进时已按调整后税率征收增值税的，执行调整后的出口退税率”之规定，按调整的出口退税率(即征16%退13%)计算退税。