上海证监局会计监管通讯
二〇二三年第一期
（总第13期）
2023年2月
【编者按】为提高辖区内从事证券期货相关业务的审计机构2022年年报审计工作质量，强化审计机构对公众公司风险的识别、预警和应对能力，充分履行“看门人”职责，上海证监局特编发本期会计监管通讯（2022年年报审计专刊）。本期重点通报2022年审计机构执业项目现场检查中发现的典型问题，结合目前资本市场热点、难点问题，对风险问题较为集中的审计领域进行监管提示，督促审计机构在2022年年报审计中强化质量管理，以问题和风险为导向，推动提升会计信息披露质量，助力资本市场高质量发展。
目 录
【审计执业问题通报】
2022年现场检查发现的问题...........2
【年报审计监管提示】
2022年年报审计重点关注事项...........6
【监管文件参考】
2022年以来中国证监会发布或联合发布的关于会计审计主要文件....10
【审计执业问题通报】
2022年，上海证监局根据中国证监会会计部的部署以及日常监管中关注到的情况，对11家事务所执业的17个审计项目进行了专项检查。根据检查情况，我局已对7个审计项目涉及的5家事务所和14名相关责任人员下发了行政监管措施，对1家事务所及2名注册会计师进行立案调查并作出行政处罚事先告知。现将检查中关注到的典型问题进行通报，督促会计师事务所和执业人员遵守职业道德规范，强化风险合规意识，不断提升年报审计执业质量和服务资本市场能力。
1.未对明显的舞弊迹象保持职业怀疑
一是未充分识别舞弊风险因素。F上市公司2020年被实施退市风险警示，2021年下半年新收购公司并在第四季度签订大额合同，大额销售收入确认在2021年12月底。审计时未充分识别F公司的舞弊风险因素，在舞弊风险评价过程中认为F公司不存在异常特别是临近期末发生的复杂交易。
二是未对异常迹象保持应有的职业怀疑。F上市公司的客户W同时为其供应商，F公司向W客户销售的产品与W客户自产的产品相同，且报告期内F公司曾向W客户采购该产品。审计时未对销售和采购的异常情况保持职业怀疑，未追加进一步审计程序，未发现由舞弊导致的错报。J上市公司以提高资金使用效率为目的开展贸易业务，审计时未关注到贸易业务存在部分销售付款与合同约定不符、约定的验收条款与实际不符等异常情况，未保持应有的职业怀疑并执行进一步审计程序予以追查。
三是未恰当评价诉讼涉及的舞弊事项对财务报表的影响。S上市公司审计时已获取的判决书显示S上市公司高管在报告期前部分年度安排S公司与多家公司签订相关合同开展空转贸易，涉及收入舞弊，但审计时未对判决书显示的以前年度的舞弊事项保持关注，未识别出相关错报。
2.控制测试执行流于形式
一是未充分了解和测试重要的内控流程。B上市公司业务类型包括工程项目和PPP项目，审计时将收入确认识别为重大错报风险，且属于仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，但未对工程项目和PPP项目收入确认相关的关键内部控制进行了解，也未执行相关控制测试。H上市公司报告期新增大宗贸易业务且收入占比较高，审计时未对该新增业务的内部控制进行了解，未评价是否存在内控缺陷。对J上市公司审计时将“存货是否真实存在”识别为重大错报风险领域，但未充分了解贸易业务存货管理相关的内部控制，未恰当识别和评价采购已入库但财务未入账的内部控制缺陷。
二是未合理确定样本规模。D上市公司审计时，对每个季度都需实施的234个项目贷后管理执行控制测试时，仅抽取2个项目执行测试，未根据控制运行频率合理确定样本规模，抽取样本量明显不足，且在其中1个样本存在问题的前提下得出控制无偏差的结论。
三是未评价识别出的控制偏差。在对H上市公司银行收付款实施的控制测试中，注册会计师识别出9个样本存在未经恰当审批、控制未执行的情形，但未对此类情况进行说明并采取进一步审计程序。对T上市公司能源工程业务销售与收款循环的控制测试中，识别出项目无预算成本、无中标通知书、结算报表无监理单位盖章审批等情况，但未将上述情况识别为控制偏差并进行说明，也未评价上述情况对控制运行有效性的影响。
3.函证关键程序执行不到位
一是对于未回函函证未实施有效的替代程序。在对B上市公司20家客户执行函证程序均未获取回函的情况下，未追查未回函原因，实施的替代程序仅查验了当期回款，未获取相关、可靠的审计证据。在针对H上市公司应收账款函证未回函执行替代程序时，注册会计师仅查验了期后回款，期后回款金额不足应收账款余额1%，获取的审计证据不足以支持相应应收账款余额认定。
二是未充分关注函证的异常信息。在对C上市公司执行函证程序时，对回函未加盖被询证者公章或财务专用章、回函寄件单位名称与发函单位名称不一致、回函联系人与发函时的联系人姓名、电话不一致、回函寄件地址、寄件公司名称为被审计单位，函证汇总表的函证金额与询证函金额不一致、多家银行函证联系人的联系方式为手机号，不同银行支行的函证联系人相同等异常情况未予以充分关注和执行进一步审计程序。
三是未明确函证样本选取标准或未按照选取标准执行函证。H上市公司当期新增贸易业务且金额较大，注册会计师未对当期新增贸易业务供应商实施函证，也未记录不予函证的理由，在对应收账款执行函证时，未明确函证样本选取标准；X上市公司审计时设置了应收账款函证样本的选取标准，但在实际执行中未按相关标准发函也未说明理由。
4.独立性问题仍较为突出
一是执业人员投资行为不当。部分执业人员及近亲属违反《证券法》和《中国注册会计师职业道德守则》的规定，在审计期间持有、买卖所审上市公司股票，部分执业人员违反事务所规定买卖事务所审计客户的股票、基金和债券。
二是项目签字注册会计师未进行实质性轮换。H上市公司签字注册会计师已连续5年担任审计报告签字注册会计师，报告期内虽不再担任签字注册会计师，但仍作为审计项目组人员实际参与审计工作，并就重要事项对H上市公司高管进行访谈、编制及复核审计工作底稿等，相关会计师事务所的内部控制未及时发现并阻止上述违规行为。
5.未审慎评价相关事项的影响是否具有广泛性
注册会计师首次承接D上市公司年报审计业务，因未能对存货、应收账款等科目实施关键审计程序，出具了保留意见的审计报告。D上市公司报告期内涉及大额存货、应收账款和商誉减值，是导致报告期重大亏损的主要原因。但注册会计师在未对存货期初余额执行充分适当的审计程序、未获取商誉期初余额充分适当审计证据的情况下，未审慎评价存货、应收账款和商誉涉及的减值金额可能产生的错报对利润表的影响是否具有广泛性，且未在针对保留意见出具的专项说明中说明上述事项对利润表的影响不具有广泛性的原因。
【年报审计监管提示】
为切实做好上市公司2022年年报审计工作，进一步提升年报审计质量，结合审计监管新形势、新情况、新要求，上海证监局梳理了8方面需重点关注的领域，提示各会计师事务所应当以问题和风险为导向，勤勉审慎执业，特别关注以下事项：
1.提高应对财务舞弊和重大非常规交易审计的执业能力。事务所应充分认识到证券业务的高风险性质，在整个审计过程中对异常情况保持充分的职业怀疑，杜绝单方面依赖公司提供信息，搞“抄账式”审计。充分了解公司的治理层结构、管理层诚信状况等，考虑管理层凌驾于内部控制之上的可能性；对于重大非常规交易以及临近期末的复杂交易应强化审计程序，关注交易模式是否存在明显异常，对异常情况应扩大抽查比例、增加审计证据，有效控制审计风险。当识别出可能存在由于财务舞弊导致的错报且涉及管理层时，应当考虑重新评价由于财务舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。重点关注贸易业务、代理业务、资产销售、新业务模式下的收入舞弊风险，关注仍处在业绩承诺期的子公司收入的真实性；对于财务类强制退市指标临界值的上市公司，应重点关注是否通过虚构营业收入或突击交易等方式实施财务造假以避免触发强制退市，恰当出具收入专项核查意见。
2.严格遵守审计独立性要求。事务所应加强审计独立性管理，对照职业道德守则和质量管理准则的相关要求，查找自身存在的问题和薄弱环节，切实建立、完善审计和财务、税务、内控咨询等非鉴证服务的独立性冲突识别和防范机制，并严格对照执行；加强对员工职业道德规范方面的政策宣导和培训教育，加大对执业人员违规投资行为的内部检查和惩戒力度；严格执行签字注册会计师和关键合伙人的轮换要求，严禁注册会计师未实际参与业务但通过互换项目规避轮换，严格杜绝尤其是在IPO审计业务中的或有收费安排；加强对本年携带业务加入事务所的人员的管理，采取有效措施防范对独立性造成的不利影响。
3.关注境外业务相关风险。事务所应恰当考虑是否具备实施境外审计的能力，如派员赴境外开展审计或通过网络成员所获得可靠的协助；结合境外业务所在国家或地区经济环境评价境外经营的合理性，关注境外业务的经营风险和商业实质，对于商业实质存疑的境外业务采取特别的反舞弊程序；了解境外业务与财务报告相关的内部控制并测试其有效性；根据风险评估及内控测试结果确定恰当的样本量，做好函证、实物盘点等实质性审计程序；综合运用境内外业务毛利率比较分析，对毛利率异常以及增长异常的境外业务，分析是否存在复杂的交易安排；加强与组成部分注册会计师的沟通，评价境外组成部分注册会计师的客观性和专业胜任能力，复核其审计工作的充分性和适当性。
4.提升内部控制审计有效性。事务所应加强内部控制审计，充分执行风险评估程序，拟测试的内部控制应反映被审计单位的实际情况，并有相应的审计证据支持，不得流于形式；规范样本量的选择，统一并明确样本量选取标准，测试样本量不得少于《企业内部控制审计指引实施意见》要求的最小样本量标准；对控制测试中发现的所有异常情况或控制偏差进行分析，调查识别出的偏差或错报的性质和原因,判断是否属于系统性偏差或人为有意造成的偏差，考虑调整审计方案或采用扩大样本量以判断该偏差是否对总体具有代表性；保持职业审慎，充分考虑内部控制的固有限制，高度关注由此可能带来的控制测试无效以及由舞弊导致的重大错报风险和管理层凌驾于控制之上的风险。
5.强化信息系统审计能力。事务所应正确评估自身专业胜任能力，审慎承接互联网、电商、游戏等高度依赖信息系统的上市公司审计业务。做好被审计单位信息技术一般控制、应用控制及公司层面控制的审计和评价，结合被审计单位业务模式、财务数据对信息系统的依赖程度、信息系统的可靠性和有效性等，充分识别被审计单位利用篡改数据、刷单等手段进行舞弊的情形，评估信息系统可能导致财务报表发生重大错报的风险，采取有效措施应对信息系统相关舞弊风险，必要时借助专家的工作。
6.合理利用第三方工作。事务所应严格按照审计准则要求，合理利用资产评估、组成部分审计师、信息系统专家等第三方工作，详细了解第三方机构的执业资质、胜任能力、专业素质，认真评价第三方机构出具报告的恰当性及可能产生的影响，并在必要时考虑追加实施有针对性的审计程序，切实防范第三方工作对公众公司财务信息质量产生重大不利影响。
7.恰当发表审计意见并充分披露。事务所应根据相关事项的性质及影响的重大性和广泛性确定恰当的非无保留意见类型，不得以无法获取充分、适当的审计证据为由，对应识别的财务报表整体重大错报不予识别，以“受限”代替“错报”，应充分关注公司的可持续经营能力，不得以持续经营事项段代替保留意见，或以保留意见代替否定意见或无法表示意见。在审计报告中充分披露非标事项及其影响，严格按照信息披露要求出具非标意见专项说明，并形成相应底稿备查。
8.高度重视资产减值审计工作。事务所应充分考虑上市公司年度经营状况和未来盈利能力，关注长期资产在疫情影响下的减值测试，综合判断相关资产是否存在减值迹象，检查减值准备计提的合理性和准确性；了解、评价和测试与资产减值相关的关键内部控制设计和运行的有效性，对管理层聘请协助执行资产减值测试专家的专业胜任能力、独立性以及评估采用的估值方法和基础数据进行评价；评价管理层是否将商誉合理分摊至资产组或资产组组合进行减值测试；对存在前期资产减值转回等情形的，要重点关注是否存在业绩操纵及转回的合理性。资产减值审计程序应做到判断依据充分、推理过程合理、审计结论恰当、底稿记录详细。
【监管文件参考】
2022年以来，中国证监会发布及联合发布的关于会计审计主要文件如下：
1.会计师事务所从事证券服务业务合规手册（2022年1月6日发布）
2.《关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》（财会〔2022〕8号，2022年3月21日发布）；
3.《关于加强注册制下中介机构廉洁从业监管的意见》（证监会公告〔2022〕37号，2022年5月31日发布）
4.《2021年度证券审计市场分析报告》（2022年8月19日发布）
5.《2021年度上市公司年报会计监管报告》（2022年8月20日发布）
6.《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知》（财会〔2022〕32号，2022年12月26日发布）
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