一文读懂合并财务报表（精华版）

一、 合并财务报表基础

1、什么情况下合并财务报表？

只有控股合并的情况下才合并财务报表。

2、什么时候合并财务报表

（1）合并日

（2）资产负债表日

3、怎么合并财务报表

基本原理，母子公司的报表数先相加得到“合计数”，然后通过抵消、调整得出“合并数”。合计数是中间过渡的数据。

二、非同一控制下企业合并处理

（一）购买日合并报表的处理（四步）

购买日编制合并报表的目的，是了解合并时母公司和子公司组成的大家庭总共有多少家产。

第一步：确认长投的初始投资成本。在母公司个别报表中长投的初始投资成本=付出对价的公允价值。

第二步：计算商誉。商誉 = 初始投资成本—被投资方可辨认净资产的公允价值的份额。（注意：商誉与持股比例无关）

第三步：把子公司的净资产从账面价值调整到公允价值。

借：相关资产 （公允与账面之差）

贷：资本公积——其他资本公积

抵消长期股权投资和所有者权益

第四步：母公司的长投与子公司的所有者权益抵消。

借：股本（或实收资本）

资本公积 （要加上净资产账面与公允之差）

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资 （初始投资成本）

少数股东权益 （净资产公允价值*股权比例）

这里需要注意，大股东的权益（就是分录中的“长投”），但并不是净资产公允价值*股权比例，因为大股东可能是溢价购买，所以，长投的金额是初始投资成本，也就是合并成本。而小股东权益（就是分录中的“少数股东权益”）就是按照股权比例计算，即净资产公允价值*股权比例。

以上四步可以简称为：确认长投，计算商誉，账面调公允，抵权益。

（二）购买日后第一个资产负债表日合并报表的处理

购买日后每个资产负债表日编制合并报表，和购买日编制合并报表的思路是一样的。我们可以顺着购买日编制合并报表的思路，先来看购买日当年资产负债表日（购买日后的第一个资产负债表日，即第一年）的编制合并报表的处理。

第一步：确定母公司长投的账面价值。

按照权益法，追溯调整。

1.被投资单位赚钱或亏损时，按照权益法需要调整长投的账面价值，但是成本法没有调整，直接补上。

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

或相反分录。

2.被投资单位向股东分配现金股利或现金利润时，需要调整长投的账面价值。

借:投资收益

贷:长期股权投资——损益调整

3.如果有其他综合收益或其他权益变动，也需要调整长投的账面价值。

借:长期股权投资——其他综合收益

贷:其他综合收益

或相反分录。

借:长期股权投资——其他权益变动

贷:资本公积——其他资本公积

或相反分录。

第二步：计算商誉，商誉在购买日就计算好了的，后续不会变化。

第三步：把子公司的净资产从账面价值调整到公允价值。

账面调整到公允，和在购买日编制合并报表时的处理是一样的。

借：相关资产 （公允与账面之差）

贷：资本公积——其他资本公积

第四步：母公司的长投与子公司的所有者权益抵消。

经过第一步和第三步的调整，母公司的长投和子公司的所有者权益的口径就变成一致的了，可以进行抵消了。

借：股本（或实收资本）

资本公积 （要加上净资产账面与公允之差）

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

在购买日编制合并报表时，到这一步就结束了，但购买日后的资产负债表日编制合并报表时还有一步。

第五步：母公司长投实现的投资收益和子公司对股东的利润分配抵消。

借：投资收益 （调整后的净利润×大股东股权比例）

少数股东损益 （调整后的净利润×小股东股权比例）

年初未分配利润

贷：提取盈余公积

对所有者的分配 （对全部股东的分红）

年末未分配利润

以上步骤可以简称为：确认长投，计算商誉，账面调公允，抵权益，抵损益。

我们结合购买日的处理，总结对比一下：

这时做一两道例题，更有助于理解。如何透彻的理解合并财务报表（二）

（三）购买日后第二个及以后资产负债表日合并报表的处理

在编制合并报表时，一般把当年年末编制合并报表称为第一年，以后年度称为第二年、第三年……考试时一般就让编制第一年的合并报表，第二年的极少极少，第三年以及后的就不可能了，第二年及以后的处理完全一样，没有考查的意义，所以我们也只需要学到第二年就可以了。

第二年编制合并报表的处理，和第一年编制合并报表的处理方式的思路是完全一样的，只是跨了期间，对会计科目的影响不一样。

关于编制合并报表，我们一定要时刻记住两点：

第一，每年资产负债表日编制一次合并报表，以当年的个别报表为基础编制，不会参考前一年编制的合并报表，因为每年个别报表的数据随着公司经营情况在不断变化。

第二，编制的目的是为了两个抵消：母公司的长投与子公司的所有者权益抵消，母公司的投资收益与子公司对股东的分配抵消。

所以，每年的两个抵消都是通过调整加工当年母公司和子公司的个别报表数据实现的。对于编制合并后第二年的合并报表时，首先要调整和抵消当年的数据，这一步的处理方式和第一年编制合并报报表时一样；其次由于抵消涉及第二年的年初未分配利润和年末未分配利润，这两个是历年的累计数，不是当年的期间数，还需要考虑以前年度（这里就是第一年）的累计数据。所以，编制合并报表时，不仅需要抵消调整当年的数据，还需要抵消调整以前年度的。也就是说，以后每年编制合并报表时，都需要把以前年度的数据拿出来重新再抵消一遍。

也就是说，以前年度的损益类科目用“年初未分配利润”代替。当年的正常。

第一步：确认长投在本年资产负债表日的余额，从成本法调整到权益法核算。

第二步：计算商誉。商誉一直不变，与购买日相同，编制合并报表这里一般不会涉及减值。

第三步：将子公司从账面调到公允。（以固定资产为例）

第四步：母公司的长投与子公司的所有者权益抵消。这一步不涉及损益类科目，都是资产负债表项目，属于历年累计的时点数，直接抵消就可以，每年的处理方式一样。

第五步：母公司长投实现的投资收益和子公司对股东的利润分配抵消。

三、同一控制下控股合并的长投的合并报表处理

非同一控制下的控股合并对应的称谓是购买、购买日、购买方和被购买方，因为合并之前不是一家人；同一控制下的控股合并对应的称谓是合并、合并日、合并方和被合并方，因为合并之前是一家人。

同一控制下控股合并的长投，也是两个时间点需要编制合并报表：一是合并日，二是合并日后的每个资产负债表日。编制过程中也需要以母公司和子公司的个别报表为基础，做两件重要的事：调整和抵消。

（一）合并日合并报表的处理

1. 第一步：在母公司个别报表确认长投的初始投资成本 = 合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额。

2. 第二步：母公司的长投与子公司的所有者权益相抵消（直接抄子公司的报表）。

借：股本（或实收资本）

资本公积  

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资 （初始投资成本）

少数股东权益 （净资产账面价值*股权比例）

这里需要注意：

（1）同一控制下，资产负债都是账面价值，不存在调整到公允价值，所以，资本公积也不存在调整。非同一控制下需要将子公司的资产从账面调整到公允，差额计入资本公积。

（2） 大股东的权益（就是分录中的“长投”），就是确认的初始成本，不是子公司的净资产*股权比例。小股东权益（就是分录中的“少数股东权益”）就是按照股权比例计算，即净资产账面价值*股权比例。

（3）同一控制下，不产生商誉，所以，抵权益时不存在商誉。

3. 第三步：以母公司的资本资本公积为限，将子公司的留存收益按母公司的持股比例转回。

借：资本公积

贷：盈余公积

未分配利润

这一步是以母公司资本公积为限，按照母公司的股权比例转回子公司的留存收益。

以上三步可以简称为：确认长投，抵权益，转留存收益。

同一控制与非同一控制下的合并处理，对比一下：

（二）合并日后第一个资产负债表日合并报表的处理

合并日后第一个资产负债表日，就是合并当年的资产负债表日。同一控制合并报表的处理步骤与非同一控制对应步骤的处理原理相同。

第一步：确定母公司长投的账面价值，从成本法调整到权益法。

1.被投资单位赚钱或亏损时，需要调整长投的账面价值。

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

或相反分录。

2.被投资单位向股东分配现金股利或现金利润时，需要调整长投的账面价值。

借:投资收益

贷:长期股权投资——损益调整

再次提醒，这里需要特别注意，借方是投资收益，不是应收股利，原因在非同一控制下合并报表处理对应部分详细讲过。

3.如果有其他综合收益或其他权益变动，也需要调整长投的账面价值。

借:长期股权投资——其他综合收益

贷:其他综合收益

或相反分录。

借:长期股权投资——其他权益变动

贷:资本公积——其他资本公积

或相反分录。

第二步：母公司的长投与子公司的所有者权益抵消。

借：股本（或实收资本）

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资 （调整后的余额）

少数股东权益  （净资产账面价值*股权比例）

同合并日的处理一样，没有商誉，资本公积无需调整。

第三步：母公司长投实现的投资收益和子公司对股东的利润分配抵消。

借：投资收益 （净利润×大股东股权比例）

少数股东损益 （净利润×小股东股权比例）

年初未分配利润

贷：提取盈余公积

对所有者的分配 （对全部股东的分红）

年末未分配利润

以上三步可以简称为：确认长投，抵权益，抵损益。

对于同一控制下的合并处理，对比一下合并日和合并日后第一个资产负债表日的处理：

再对比一下，同一控制和非同一控制合并日后第一个资产负债表日合并报表的处理：

（三）合并日后第二个及以后资产负债表日合并报表的处理

编制合并报表时，不仅需要抵消调整当年的数据，还需要抵消调整以前年度的。也就是说，以后每年编制合并报表时，都需要把以前年度的数据拿出来重新再抵消一遍。

第一步：确认长投在本年资产负债表日的账面价值，从成本法调整到权益法核算。

第二步：母公司的长投与子公司的所有者权益抵消。

第三步：母公司长投实现的投资收益和子公司对股东的利润分配抵消。

至此，我们学完了同一控制和非同一控制下长投的合并处理，我们来总结一下处理的步骤：

四、存货内部交易的合并处理

（一）存货内部交易的合并处理

具体查阅以前的分析内部存货交易抵销原理解析 | CPA大爆炸

借：营业收入   （内部交易销售方确认的销售收入）

贷：营业成本 （通过其他两项倒挤产生）

存货       （内部交易利润×未出售存货比例）

以后年度连续编制时的抵销分录固定式为：

借：年初未分配利润（内部交易利润×上年末未出售存货的比例）

贷：营业成本（通过其他两项倒挤产生）

存货（内部交易利润×本年末仍未出售存货比例）

（二）存货跌价准备的合并处理

记住，从整个集团看，是否发生了减值。根据跌价程度是否低于销售方的原账面价值，在编制合并报表时，需要全部抵消或部分抵消。

情况1：可变现净值低于其购买成本，但是高于销售企业的销售成本

假设可变现净值为1840万。子公司层面，B公司需要做减值处理（2000-1840=160万），从集团公司角度，则没有发生减值（1840>1400）。在合并财务报表过程中，合计数多加了，所以应该抵消.

借：营业收入2000

贷：营业成本 1400

存货 600

借：存货 160

贷：资产减值损失 160

情况2：可变现净值低于其购买成本，也低于销售企业的销售成本

假设可变现净值为1320万，低于A公司的取得成本。从子公司角度需要计提减值损失（2000-1320=680），从集团公司角度，发生了减值 1400-1320=80（此部分是集团承认的，是必须要做的，不需要计提）

借：营业收入2000

贷：营业成本 1400

存货 600

借：存货 600

贷：资产减值损失 600

以后年度编制合并报表内部交易处理

（三）递延所得税的合并报表问题

回归一下递延所得税的相关知识。移步：如何透彻的理解递延所得税 | CPA大爆炸。其产生的原因是会计上和税法上认定的差异导致的。其逻辑是：会计和税法的规定不一致→资产和负债的账面价值和计税基础不一致→暂时性差异→递延所得税资产和递延所得税负债→递延所得税→所得税费用。

合并报表中确认递延所得税资产时，会计上的账面价值看的是在销售方的账面价值，计税基础看的是在购买方的账面价值。

例如，甲公司拥有乙公司70%的股权，系乙公司的母公司。甲公司将账面价值600元的存货以1000元的价格卖给了乙公司。合并报表中存货的账面价值就是600，但现在存货卖给了乙公司，在乙公司个别报表中的账面价值则是1000；税法认定的是1000万。

现在计税基础1000 =个别报表账面价值1000，所以，乙公司个别报表中不形成暂时性差异，不存在递延所得税。

但是计税基础1000 > 合并报表账面价值600，所以，合并报表中形成可抵扣暂时性差异1000-600=400，确认递延所得税资产400*25%=100。

合并报表应确认递延所得税资产，但个别报表没有确认，所以，还需要调整补充。

合并报表的调整分录为：

借：递延所得税资产 100

贷：所得税费用 100

以上是针对存货没有发生跌价时所得税的处理，那如果发生了跌价，涉及所得税又如何处理？

例如：

甲公司拥有乙公司70%的股权，系乙公司的母公司。甲公司将账面价值600元的存货以1000元的价格卖给了乙公司。由于存货的市场价格下跌，乙公司确认了200元存货跌价准备。

存货发生跌价准备，存货在会计上的账面价值会降低，但税法以实际发生为原则，不认可资产的跌价减值，所以，计税基础仍然=1000。

计税基础1000 > 个别报表账面价值1000-200=800，所以，乙公司个别报表中形成可抵扣暂时性差异1000-800=200，确认递延所得税资产200*25%=50。

计税基础1000 > 合并报表账面价值600，所以，合并报表中形成可抵扣暂时性差异1000-600=400，确认递延所得税资产400*25%=100。

合并报表应确认递延所得税资产100，但个别报表只确认了50，所以，还需要调整补充100-50=50。

合并报表中的调整分录为：

借：递延所得税资产 50

贷：所得税费用 50

以后年度编制合并财务报表的处理

五、固定资产的内部交易处理

请移步：内部固定资产交易抵销原理解析 | CPA大爆炸

企业集团内部固定资产交易划分为两种类型：第一类是企业集团内部一企业将自身的产品销售给企业集团内部其他企业作为固定资产使用；第二类是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内其他企业仍作为固定资产使用

思路是：先分析个别财务报表上销售方如何确认销售的会计处理，以及购买方如何做购进固定资产的会计分录，再与企业集团整体上实际应对其外界信息使用者报告的结果进行比较，进而做与个别财务报表和整体上差额分录相反的分录。

（一）固定资产内部交易当年的抵销分录

1.如果售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时：（存货→固定资产）

借：营业收入（销售企业销售该产品的销售收入）

贷：营业成本（销售企业销售该产品结转的销售成本）
固定资产原价（内部交易的利润）
如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下：（固定资产→固定资产）
借：资产处置收益（内部交易收益）
贷：固定资产原价（内部交易收益）
2.借：累计折旧（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）
贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

（二）固定资产内部交易以后年度的抵销公式

利润表中的营业收入、营业成本、管理费用、资产处置损益等替换为“期初未分配利润”，无论是存货——固定资产，还是固定资产——固定资产，结果都是一样的。

1.借：期初未分配利润（内部交易的利润）
贷：固定资产原价（内部交易的利润）

2.借：累计折旧（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）
贷：期初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

3.借：累计折旧（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）
贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

（三）固定资产清理期间

固定资产清理属于资产类的一个过渡科目。其基本概念：固定资产的清理是指固定资产的报废和出售，以及因各种不可抗力的自然灾害而遭到损坏和损失的固定资产所进行的清理工作。

对内部交易固定资产进行清理的会计期间，固定资产就全部转入了资产处置收益；此种情况下，由于固定资产清理的原因，与固定资产有关的会计项目已经转到资产处置收益会计项目中。

1.期满清理

（1）抵消以前年度未实现的内部销售损益

借：期初未分配利润
贷：资产处置收益（内部交易中未实现的内部销售利润）

（2）抵消以前多计提的折旧

借：资产处置收益
（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）
贷：期初未分配利润
（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

（3）抵消本年度多计提的折旧　

借：资产处置收益
（本期内部交易收益造成折旧的多计额）
贷：管理费用

2.超期清理期间

超期进行清理时
借：期初未分配利润
（内部交易中未实现的内部销售利润）

贷：固定资产原价

借：累计折旧
（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）
贷：期初未分配利润
（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

借：累计折旧
（本期内部交易收益造成折旧的多计额）
贷：管理费用

超期使用未清理前，固定资产超期使用不计提折旧，也就不存在抵消多计提折旧的问题了。

超期使用后再进行清理，无处理。

3、提前清理

借：期初未分配利润
贷：资产处置收益（内部交易中未实现的内部销售利润）
借：资产处置收益
（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）
贷：期初未分配利润
（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）
借：资产处置收益
（本期内部交易收益造成折旧的多计额）
贷：管理费用

六、内部无形资产交易的合并处理

1、当期的合并处理

借：资产处置收益（未实现内部销售损益）

贷：无形资产

借：累积摊销（本期未实现内部销售损益多计算的摊销金额）

贷：管理费用

2、持有期间的合并处理

借：期初未分配利润（未实现内部销售损益）

贷：无形资产

借：累积摊销（上期末内部交易无形资产累积摊销金额中包含的已摊销未实现内部销售损益的数额）

贷：期初未分配利润

借：累积摊销（本期未实现内部销售损益多计算的摊销金额）

贷：管理费用

3、摊销完毕期间的合并处理

借：期初未分配利润

贷：无形资产

借：累积摊销 

贷：期初未分配利润

借：累积摊销

贷：管理费用

七、特殊交易的处理

参阅：多次交易分步实现企业合并的处理

如何透彻的理解长期股权投资（三）| CPA大爆炸

1、处置子公司的会计处理

在不丧失控制权的情况下处置子公司的部分股权(90%—70%）

在合并财务报表中，长投的处置价款与处置长投相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，调整“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并报表中不确认投资收益，因为处置前后都是成本法核算的长投，母子公司都是一家人，不存在像对外销售那样需要确认损益。

2、因少数股东增资导致母公司股权稀释

因子公司的少数股东对子公司增资，导致母公司股权被稀释（就是股权比例降低了），母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，这个份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额，计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

3、交叉持股的合并处理

按照合并报表的库存股来处理，作为所有者权益的减项。

4、逆流交易的合并处理

合并报表这里内部交易的合并处理，只有逆流交易涉及合并调整抵消处理，顺流交易不涉及。

在编制合并报表时，如果母公司和子公司之间发生顺流交易，也就是母公司向子公司出售某种资产，发生的未实现内部交易损益，不需要按照母公司对子公司的持股比例进行分配抵销。

如果母公司和子公司之间发生逆流交易，也就是子公司向母公司出售某种资产，发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

为什么呢？

因为从整个集团看，顺流交易，资产是左口袋进右口袋，都是自己的。而逆流交易，子公司实现利润和费用，利润的一部分需要分配给少数股东，流到集团外面去了。少数股东该有的这部分损益和权益在被抵消后，应该调整补回来。

借：少数股东权益

贷：少数股东损益

来源：本文整理自“CPA自习室”。