实务：股权激励个人所得税如何计算？

导读

在科技创新逐渐成为中国发展全局核心的时代背景下，人才正逐步成为中国企业真正也是最重要的资源。为了吸引和绑定人才，企业搭建员工股权激励计划的需求日益增长。

股权激励个人所得税解析上市公司为了与员工之间建立一种资本纽带关系，将企业效益与员工个人收益挂钩，减少人才的流失，会选择对企业高管和技术骨干实施股权激励政策。

本文拟结合相关实践，简要分析和讨论股权激励个人所得税问题。

01

股权激励股权激励，实质上属于对职工的激励、奖励或补偿，是一种以股份方式支付的职工薪酬。企业股权激励分为股票期权、股票增值权、限制性股票三种方式。

企业员工股票期权（以下简称股票期权）是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。股票增值权是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。

限制性股票是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。

02

股权激励个所得税政策国家为了鼓励上市公司对员工实施股权激励政策，先后下发了等一系列个税文件，规定对于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业的股份不低于30%，间接持股比例按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司的持股比例超过50%的，按100%计算，可以实施股权激励。

同时还应按规定向主管税务机关报备股权激励的有关资料。对符合上述条件的员工取得的股权激励所得给予不直接并入当月所得，而是平均分配到实际在境内工作月份，长于12个月按12个月进行计算单独缴纳个人所得税的税收优惠政策。

1、财政部、国家税务总局《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）；

2、国家税务总局《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）；

3、国家税务总局《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）；

4、财政部、国家税务总局《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]5号）；

5、财政部、国家税务总局《关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]40号）；

6、国家税务总局《关于个人所得税有关问题的公告》（ 国家税务总局公告2011年第27号）下面我们举例分析计算。

【案例1】

A企业是一家上市公司，持有B企业50%的股份，B企业持有C企业30%的股份；甲企业也是一家上市公司，持有乙企业40%股份，乙企业持有C企业50%的股份。C企业高管王某2010年5月1日取得授予的A公司股票期权10,000股，每股施权价5元，约定两年后行权。

王某还于2011年1月5日取得公司授予A上市公司限制性股票10,000股，登记日股票市价9元，取得时支付资金30,000元，锁定期一年，锁定期满后一次解锁。

另外，王某于2010年6月1日取得甲公司10,000股的股票增值权，当日股票收盘价8元，约定股票增值期为两年，2012年6月1日，当日甲公司股票市场价每股10元。王某获得企业给付股票增值权现金10,000×（10-8）=20,000（元），王某该月还取得工资收入8,000元（扣除五险一金后）。

【分析】由于A企业间接控制C公司的持股比例为100%×30%=30%（A公司因持有一级子公司B企业的股份超过50%，所以按100%计算）。符合上市公司占控股企业的股份不低于30%的规定条件，所以王某获得的A企业的股票期权和限制性股票可以适用股票激励的个人所得税优惠政策。

甲公司间接控制C公司的持股比例为40%×50%=20%，不符合上市公司占控股企业的股份不低于30%的条件，王某在2012年6月1日取得的股票增值权要并入当期工资、薪金收入，一并缴纳个人所得税。

当月工资与股票增值权缴纳个人所得税（8,000＋20,000－2,000）×25%－1,375=5,125（元）。假设符合个税优惠条件的条件下，此两项收入应缴纳个税[（8,000-2,000）×20%-375] [（20,000÷12×10%-25） ×12]=2,525（元），税负少了一半，可见股权激励的个税优惠政策很给力。

03

激励应纳税所得额的确定根据财税[2005]35号文件规定，股票期权形式的工资、薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量。

员工将持有的股票期权提前转让的，以转让净收益应为股票形式的工资薪金所得，缴纳个人所得税。取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资、薪金所得，按有关规定计算缴纳个人所得税。

根据国税函[2009]461号文件规定，限制性股票应纳税所得额=（股票登记日股票市价＋本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数－被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）。股票增值权被授权人应纳税所得额，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。

【案例2】

接上例，王某按照约定于 2012年5月1日行使股票期权，该日A公司股票价格为15元，王某股票期权行权时股票期权形式工资、薪金应纳税所得额：（15－5）×10,000=100,000（元）。

王某获得的A公司限制性股票于2012年1月5日解禁，解禁日A公司股票价格为15元，解禁日王某限制性股票形式工资、薪金应纳税所得额：（9＋15）÷2×10,000－30,000×（10,000÷10,000）=90,000（元）。

04

股权激励税款的计算

1、一次行权税款的计算个人在纳税年度内第一次取得股票期权、股票增值权所得和限制性股票所得的，上市公司应按照下列公式计算扣缴其个人所得税：应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资、薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资、薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照工资、薪金适用的个人所得税税率表确定。

2、一年中多次行权的税款计算个人在纳税年度内两次以上（含两次）取得股票期权、股票增值权和限制性股票等所得，包括两次以上（含两次）取得同一种股权激励形式所得或者同时兼有不同股权激励形式所得的，上市公司应将其纳税年度内各次股权激励所得合并，应按以下公式计算应纳税款：应纳税款=（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数－本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款。

【案例3】

接上例，王某持有的A公司限制性股票于2012年1月5日解禁时，属于在一个纳税年度中第一次取得股权激励所得，应缴纳个人所得税：（90,000÷12×20%－555）×12=11,340（元）。王某持有的A公司股票期权于2012年5月1日行权时，属于在一个纳税年度中第二次取得股权激励所得，应缴纳个人所得税：（190,000÷12×25%－1,005）×12－11,340=24,100（元）。

05

股权激励个税纳税义务发生时间股票期权是在行权时发生个税纳税义务；股票增值权是被授权人实际取得股票增值权的现金兑现时为个人所得税纳税义务发生时间；限制性股票是在股票解禁时发生个税纳税义务。特别需要注意的是，员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资、薪金所得，计算缴纳个人所得税。

另外，实施股权激励计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人，应按税法规定履行代扣代缴个人所得税的义务。根据财税[2009]40号文件的规定，对上市公司高管人员取得股票期权和限制性股票在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。   

附件：工资薪金所得个人所得税税率表级数全月应纳税所得额（含税级距）全月应纳税所得额（不含税级距）税率(%)速算扣除数1不超过1,500元不超过1455元的302超过1,500元至4,500元的部分超过1455元至4155元的部分101053超过4,500元至9,000元的部分超过4155元至7755元的部分205554超过9,000元至35,000元的部分超过7755元至27255元的部分251,0055超过35,000元至55,000元的部分超过27255元至41255元的部分302,7556超过55,000元至80,000元的部分超过41255元至57505元的部分355,5057超过80,000元的部分 4515,505。