商誉减值中美国际会计准则规定

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中国会计准则

商誉初始确认和计量

①商誉本质方面：商誉可以作为一项单独的资产要素进行确认，根据我国现行准则规定，商誉是指购买方付出成本与其可辨认净资产公允价值差额部分，但是自创商誉不能予以确认。

② 商誉初始计量方法：我国明确提出权益法和购买法两种方法进行分类。（见图1）

图1 中国商誉初始计量方法示意图

商誉后续计量

①减值方法：2006年新准则颁布后，商誉后续计量由摊销法变为减值测试法。根据我国第8号准则《资产减值》和第20号准则《企业合并》可知，无论是否存在减值迹象，商誉至少在每年年度末以资产组或资产组组合为基础进行减值测试。先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，再对包含商誉的进行减值测试，对比其可收回金额和账面价值，差额部分确认减值损失。该项损失金额应当首先冲减商誉的账面价值，还有余额者，则按其他各项资产的账面价值比重，抵减其账面价值，并计入当期损益，且该资产减值损失不得转回。

② 列示披露：对比旧准则（2001）中商誉在无形资产范畴披露，新准则规定商誉在财务报表中单独列示，在附中披露报告期末商誉的金额、减值测试等信息。

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国际会计准则

商誉初始确认和计量

① 商誉本质：《国际财务报告准则2008》规定，企业合并中取得的不能单独确认的代表未来经济利益的资产是商誉。商誉从无形资产中划离出来，可以在报表中单独列示，准则同样规定自创商誉不应确认为资产。

② 商誉初始计量方法：根据IFRS3准则可知，国际会计准则明确规定必须采用购买法计量商誉，即购买总成本超过所取得的净资产的公允价值的部分来确认商誉。

商誉后续计量

① 减值方法：与我国一致，不需要对商誉进行系统摊销，只需要进行减值测试。

②  列示披露：国际财务会计准则与我国企业会计准则要求基本相同。

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美国会计准则

商誉初始确认和计量

① 商誉本质：美国会计准则第141号规定，商誉必须作为一项无形资产进行确认，并以购买成本与相关资产和负债金额的净额部分来计量。确认标准为可定义性、可计量性、相关性、可靠性，即合并商誉应符合资产定义，并且可以客观可靠计量，符合相关确认标准，最后商誉信息如实反映经济实质。

② 初始计量方法：美国会计准则141号对商誉规定，企业合并必须使用购买法进行核算，不能使用权益法。

商誉后续计量

① 测试方法：美国通用会计准则规定对商誉减值测试进行带有定性评估的两步法，具体操作过程见下图。（见图2）

图2 美国商誉减值测试两步法示意图

FASB第142号对减值测试的具体内容进行规定：商誉减值测试每年必须在报告单元层面进行；对于进行减值测试的时间没有强制规定必须在每年年末进行，只要求每年必须进行一次，虽然不同的报告单元可以使用不同的计量日，但只要在各年连续使用一致，则公允价值计量可以会计年度任何时间进行。

② 列示披露：每一会计期间在报表中，对并购商誉基于报告单元层面的账面价值的变化，确认的减值损失数等进行披露。

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准则对比

商誉初始确认和计量

在商誉本质确认方面，中国和国际会计准则基本趋同，与美国准则最大的不同点在于认为商誉不属于无形资产，都认为商誉要单独地作为一项资产进行处理；在初始计量方面，美国和国际准则均规定必须采用购买法，而中国将合并企业分为同一控制和非同一控制下两个类别，分别采用权益法和购买法进行计量。

商誉后续计量

中美国际会计准则虽然都规定采用减值测试法对商誉进行后续计量，但是在具体细节规定上有较大差异。（见表1）

表1 商誉后续计量中美会计准则对比

① 测试单元差异：国际会计准则和中国会计准则使用的是资产组，即企业可以认定的最小资产组合。而美国的测试单元是报告单元，即经营分部或低于经营分部的一个层面。不过商誉自身是无法进行减值测试的，因此，在形成合并商誉时，企业应该基于审慎原则，提前明确商誉所界定的资产组或报告单元，以便后续可能出现的商誉减值工作能高效展开。

② 减值测试方法差异：我国减值测试方面的相关规定逐渐与国际接轨，但是，美国会计准则与国际准则在减值方法上的规定有较大差别。美国实行分步测试法，允许企业先进行定性因素评估，然后再决定是否进行进一步减值测试。分步测试法简化了测试程序，从而减少了企业在商誉减值测试方面的成本。我国资本市场尚未成熟，存在许多中小企业，如果借鉴美国分步减值测试法，有利于减轻企业相关费用负担。 

③信息披露差异：表2和表3将中美国际会计准则有关商誉信息披露的规定进行了总结，可以直观地看出差异。在披露位置上，国际准则和美国准则都要求在报表层面，中国准则只要求在附注披露，强制性相对较弱；在披露内容方面，我国具体内容要求较少，比如说，造成减值的原因等非财务信息披露。（见表2和表3）

表2 中国准则商誉信息披露

表3 国际和美国准则商誉信息披露对比