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拍卖公告中的税费承担约定可以直接适用于以物抵债
作者：李舒 李营营 刘梦阳（北京云亭律师事务所*）
在网络司法拍卖、以物抵债等程序中，税款的承担往往会引发诸多争议。而当视野转入民事执行领域与破产领域，由于税务局对于税款的强制执行权，以及税收优先规定，有关于税款的相关争议就尤为复杂，在司法实践中同样存在诸多争议。本期，我们就执行与破产中涉及税款的相关问题进行梳理，与读者分享。
阅读提示：当司法拍卖流拍时，申请执行人可以申请以物抵债。而在司法拍卖公告中往往会就税费的承担方式进行约定，那么该约定能否直接适用于流拍之后的以物抵债？本期，我们通过一起案例来分析上述法律问题。
以物抵债程序是对拍卖、变卖程序的延续，应当延续约定的税费负担方式。申请人请求变更变卖公告中的税费负担方式的，法院不予支持。
一、2019年1月3日，因郑某申请执行生效判决，广东省潮州市中级人民法院（以下简称潮州中院）裁定立案执行。二、2019年6月8日，潮州中院拍卖被执行人某桦公司的若干房地产，起拍价约1.46亿元，经过一拍、二拍、变卖程序，除部分房地产成交外，其余拍卖均未成交。法院在两次拍卖公告及变卖公告中均将税费负担方式约定为由买受人承担。三、2019年11月11日，经申请人郑某申请，潮州中院裁定同意以物抵债，并写明涉及的税费均由申请执行人郑某承担。四、郑某向潮州中院提出执行异议，请求将税费承担模式变更为由申请人和被执行人各自承担。潮州中院认为以物抵债的税费负担方式应当继承拍卖的税费负担方式，郑某接受以物抵债则应当接受税费承担方式，裁定驳回郑某变更税费负担方式的请求。五、郑某不服，向广东省高级人民法院（以下简称广东高院）申请复议。广东高院裁定驳回郑某复议请求，维持潮州中院执行裁定。本案的争议焦点问题是以物抵债房地产涉及税费的负担方式是否应当变更为由申请执行人和被执行人各负各税的问题。一、 以物抵债的抵偿财产价值是以拍卖、变卖程序的保留价确定的，税费的负担方式应当参考拍卖、变卖的税费负担方式。根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条“拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。'的规定，以物抵债应当具备三个条件：一是财产经过拍卖、变卖没有成交；二是相关债权人同意以物抵债；三是以该次拍卖的保留价作为以物抵债财产的抵偿价值。由此可见，以物抵债的抵偿财产价值是以拍卖、变卖程序形成的保留价确定的。因此，以物抵债的税费负担方式应当继承拍卖、变卖的税费负担方式，否则，对税费负担方式的变更实质上是对抵偿价值的变更，不符合前述司法解释有关以拍卖保留价作为以物抵债财产的抵偿价值的规定。二、 拍卖及变卖程序中约定的税费承担方式相同，申请执行人未对其提出异议，作为拍卖、变卖程序延续的以物抵债程序不应变更税费承担方式。以物抵债的房地产经过两次拍卖、一次变卖，拍卖、变卖公告均要求买受人承担全部税费，且有部分涉案财产已经拍卖成交，申请执行人郑某没有对两次拍卖的税费负担提出异议，亦未主张拍卖的公告应修正为各负各税。且申请执行人对变卖公告中要求将税费负担修改为各负各税的请求，已被潮州中院和本院在另案执行异议复议审查程序中驳回。本案中，以物抵债程序是对拍卖、变卖程序的延续，故不予变更。三、 申请执行人可以不接受以物抵债，并在房地产再次拍卖处置时，主张依法设定税费负担方式。是否接受以物抵债是申请执行人自己的选择，若郑某认为以物抵债的税费负担方式损害其权益的，可以不接受以物抵债，并在房地产再行拍卖处置时，主张依法设定税费负担方式，以此来维护其权益。本案中，郑某所提异议仅请求更改税费负担方式，并没有对以物抵债提出不同意接受的异议意见，可见郑某同意接受以物抵债。综上，广东高院裁定驳回郑某的复议请求，维持潮州中院执行裁定。北京云亭律师事务所唐青林律师、李舒律师的专业律师团队办理和分析过大量本文涉及的法律问题，有丰富的实践经验。大量办案同时还总结办案经验出版了《云亭法律实务书系》，本文摘自该书系。该书系的作者全部是北京云亭律师事务所战斗在第一线的专业律师，具有深厚理论功底和丰富实践经验。该书系的选题和写作体例，均以实际发生的案例分析为主，力图从实践需要出发，为实践中经常遇到的疑难复杂法律问题，寻求最直接的解决方案。
一、司法实践中对于以物抵债中的税费负担方式争议较大，各地法院的做法标准也并不统一。最高人民法院指出可以参照民事交易中自主买卖的相关规定确定以物抵债双方的税费承担标准（详见延伸阅读1）。广东高院旗帜鲜明地认为，以物抵债中的税费承担方式应当延续拍卖、变卖程序中的公告方式。但江苏高院和安徽高院则认为拍卖、变卖公告中明确的税费承担方式均只能对该轮拍卖、变卖行为产生约束力，对后续的以物抵债裁定并不具备约束力（详见延伸阅读2及延伸阅读3）。
二、申请抵债人应当积极与法院了解税费，即使税费负担方式发生变化，也可因此申请撤销以物抵债。由于实践中大量约定由买受人或者申请抵债人承担全部税费，所以积极与法院沟通有利于了解税负大小，从而有利于了解以物抵债是否能弥补自身损失。并且，如果事前了解过税费多少，在以物抵债过程中，税费方式出现变化，也可因重大误解申请撤销以物抵债（详见延伸阅读4），从而减少自身损失。
（我国并不是判例法国家，本文所引述分析的判例也不是指导性案例，对同类案件的审理和裁判中并无约束力。同时，尤其需要注意的是，司法实践中，每个案例的细节千差万别，切不可将本文裁判观点直接援引。北京云亭律师事务所执行业务部对不同案件裁判文书的梳理和研究，旨在为更多读者提供不同的研究角度和观察的视角，并不意味着北京云亭律师事务所执行业务部对本文案例裁判观点的认同和支持，也不意味着法院在处理类似案件时，对该等裁判规则必然应当援引或参照。）
1.《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》（法释〔2020〕21号）
第十六条 拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。
有两个以上执行债权人申请以拍卖财产抵债的，由法定受偿顺位在先的债权人优先承受；受偿顺位相同的，以抽签方式决定承受人。承受人应受清偿的债权额低于抵债财产的价额的，人民法院应当责令其在指定的期间内补交差额。
2.《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）
第三十条 因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
以下为广东省高级人民法院在裁判文书中“本院认为”部分对该问题的论述：关于以物抵债房地产涉及税费的负担方式是否应当变更为由申请执行人和被执行人各负各税的问题。首先，根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条“拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。'的规定，以物抵债应当具备三个条件：一是财产经过拍卖、变卖没有成交；二是相关债权人同意以物抵债；三是以该次拍卖的保留价作为以物抵债财产的抵偿价值。由此可见，以物抵债的抵偿财产价值是以拍卖、变卖程序形成的保留价确定的。因此，以物抵债的税费负担方式应当继承拍卖、变卖的税费负担方式，否则，对税费负担方式的变更实质上是对抵偿价值的变更，不符合前述司法解释有关以拍卖保留价作为以物抵债财产的抵偿价值的规定。其次，以物抵债的房地产经过两次拍卖、一次变卖，拍卖、变卖公告均要求买受人承担全部税费，且有部分涉案财产已经拍卖成交，申请执行人郑某没有对两次拍卖的税费负担提出异议，亦未主张拍卖的公告应修正为各负各税。且申请执行人对变卖公告中要求将税费负担修改为各负各税的请求，已被潮州中院和本院在另案执行异议复议审查程序中驳回。本案中，以物抵债程序是对拍卖、变卖程序的延续，故不予变更。最后，是否接受以物抵债是申请执行人自己的选择，若郑某认为以物抵债的税费负担方式损害其权益的，可以不接受以物抵债，并在房地产再行拍卖处置时，主张依法设定税费负担方式，以此来维护其权益。本案中，郑某所提异议仅请求更改税费负担方式，并没有对以物抵债提出不同意接受的异议意见，可见郑某同意接受以物抵债。因此，郑某既然接受以物抵债，则应当接受以该次变卖保留价作为抵债财产的抵偿价值，这一抵偿价值实质包含了以物抵债的税费负担方式继承拍卖、变卖的税费负担方式。
《郑某、章某、陈某等借款合同纠纷执行审查类执行裁定书》【广东省高级人民法院(2020)粤执复577号】
在检索大量类案的基础上，云亭律师总结相关裁判规则如下，供读者参考：
1. 人民法院可以参照民事交易中自主买卖的相关规定确定以物抵债双方的税费承担标准。案例一：《施维、许惠成执行审查类执行裁定书》【最高人民法院(2017)最高法执监324号】最高人民法院认为，关于以物抵债过户中税费应由哪一方承担的问题。施维在申请中提出，根据其与被执行人签订的《抵押还款协议书》约定的“抵押担保范围包括债务本金、利息及为实现债权的费用”，其在以物抵债过户中垫付的所有费用均为实现债权的费用，都应由被执行人承担。本院认为，按照《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条规定，拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。本案中，案涉房产经两次拍卖均流拍后，申请执行人施维主动向珠海中院提交申请，请求以第二次拍卖所定的保留价接受案涉房产，以物抵债。珠海中院作出（2009）珠中法执字第161号之四裁定，将案涉房产抵偿给施维符合法律规定。同时，该裁定第三项载明：“办理上述抵债房产过户所需的税费按法律规定由双方分别承担。”据此，本案生效法律文书已对抵债房产过户所需的税费承担规则予以明确。无论之前申请执行人与被执行人对费用作何约定，一旦申请执行人同意以物抵债，且未对该生效裁定提出异议，即可视为申请执行人已经认可并接受该裁定确立的税费承担规则。目前，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。2. 拍卖、变卖公告中明确的税费承担方式均只能对该轮拍卖、变卖行为产生约束力，对后续的以物抵债裁定并不具备约束力。案例二：《安徽万世伟业投资集团有限公司、焦万锦等执行复议裁定书》【安徽省高级人民法院(2020)皖执复131号】安徽省高级人民法院认为，关于案涉以物抵债裁定确定的税费承担方式是否应受变卖公告约束。人民法院发布的拍卖、变卖公告，只对该轮拍卖、变卖行为具有约束力。本案中，滁州中院在第一次、第二次拍卖的公告中均明确交易过程中产生的税费依照相关法律和政策规定，由双方各自承担，但在后续的变卖公告中明确交易过程中产生的税费依照相关法律和政策规定，由买受人承担。滁州中院确定的变卖底价与第二次拍卖底价相同，但两次公告中明确的税费承担方式却并不相同，因此并非复议申请人所称的“发布的变卖公告中载明税费由买受人承担是适用公平原则的结果'。上述拍卖、变卖公告中明确的税费承担方式均只能对该轮拍卖、变卖行为产生约束力，对后续的以物抵债裁定并不具备约束力。复议申请人主张以物抵债裁定确定的税费承担方式应受变卖公告约束，没有法律依据。3. 拍卖结束，竞买公告对未参加此次竞买的其他人失去约束力，其效力不应延续到下一次拍卖，更不应延续到流拍之后的以物抵债。案例三：《张玉珍与杨罗、江苏嘉丰置业有限公司民间借贷纠纷案》【江苏省高级人民法院(2016)苏执复154号】江苏省高级人民法院认为，首先，司法网拍竞买公告中载明的税费负担方式仅针对本次拍卖本身，是人民法院对本次拍卖附加的特殊要求，此种要求通过公告的方式广而告之，意欲参加竞买的潜在竞买人在充分知晓的情况下经过衡量作出是否参加竞买的选择。且法律要求每一次拍卖前均要先期公告，以保证潜在竞买人充分知晓拍卖相关事宜，包括设定的各项条件，即意味着每一次拍卖的公告内容不一定完全相同，对税费负担方式的要求也不一定完全一致，换言之，司法网拍竞买公告为一次性行为，此次拍卖结束竞买公告对未参加此次竞买的其他人便失去约束力，其效力不应延续到下一次拍卖，更不应延续到流拍之后的以物抵债。在以物抵债过程中，关于税费实际负担者，应由当事人进行协商，当事人无法协商，且债权人未表示同意负担全部税费的情况下，法院不能将此义务强加给债权人。故复议申请人主张拍卖公告中关于税费由买受人承担的约定是在竞买中设定的竞买条件，只在司法网拍中对竞买人有约束力的主张，本院予以支持。4.申请执行人对以物抵债的税费存在重大误解，能够申请撤销以物抵债裁定。案例四：《江门市新会区吉祥置业有限公司与江门市瑞升投资有限公司等借款合同纠纷执行监督一案执行裁定书》【最高人民法院(2017)最高法执监56号】广东省高级人民法院认为，瑞升公司向广东高院提交的江门市公共资源交易中心2014年11月4日《国有建设用地使用权挂牌转让公告》复印件中附件《江门市土地矿业权交易中心计费一览表(2013年3月)》显示，商住用地“增值税(卖方负担)'为6%。江门市公共资源交易中心将上述税费计算表作为拍卖文件公开提供给竞买人，瑞升公司以此信息为据申请以物抵债。但根据2016年9月6日江门市地税局的复函，土地增值税按实际增值额分级税率计算。本案涉案土地使用权转移过户应缴税款为61832555.37元，滞纳金为2496864.14元，且税款滞纳金随逾期缴交的天数的增加继续增大。缴交6千余万元巨额税费为代价接受以物抵债，并非瑞升公司申请以物抵债时的真实意思表示，瑞升公司对本案以物抵债存在重大误解，以物抵债的结果对瑞升公司亦显失公平，广东高院撤销本案以物抵债裁定并无不当，应予维持。*此处北京云亭律师事务所，为作者完成文章时所在工作单位。
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