研发费用中“其他费用”实务探析

研发费用体现在会计核算、高新技术企业认定条件和企业所得税加计扣除政策中，三个层面都有不同的规定。本文仅就研发费用中的其他费用（加计扣除政策中称为“其他相关费用”），作实务探讨分析。

一、直接相关

财企〔2007〕194号第一条第八款规定，与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

国科发火[2016]195号第三条第六款规定，其他费用是指上述费用之外与研究开发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、论证、评审、鉴定、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，会议费、差旅费、通讯费等。此项费用一般不得超过研究开发总费用的20%，另有规定的除外。

国家税务总局公告2017年第40号第六条规定，其他相关费用，指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

1、三个层面均要求直接相关，是直接为研发活动发生的，并非间接的或可能有关的，是研发活动单一因素触发的。

2、加计扣除的，财税[2015]119号列举时有“等”字，总局公告2017年第40号列举时没有“等”字。40号是不是穷尽列举呐？

三个层面列举的费用，并非穷尽列举。在直接相关的前提下，应是包括但不仅限于的意思。

3、企业所得税法的支出原则是“有关的、合理的”。此处扣除只考虑有关，不考虑合理，合理以比例限制有所体现。

4、如果会计核算归集的符合直接相关原则，三个层面归集的将会一致。如出现差异，税收上将在专门的辅助账中按规定再归集。

二、能否分摊

加计扣除中的前四项费用（人工费、直接费、折旧费、无形资产摊销），均可按实际工时占比分摊。

高新技术研发费用对以上四项费用能否或应否分摊？

加计扣除中的“其他相关费用”能否分摊？

笔者认为，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费

应可以比照人工费按照实际工时来分摊。

除此之外的不可分摊，不属于直接相关的也不得归集在其他相关费用。即便于征管，也因难以确定分摊标准。

三、高新技术研发费用如何归集福利费及补充养老、补充医疗？

高新技术研发费用归集的人工费中，不包括福利费、补充养老、补充医疗，也只是基本的五险一金。

高新技术研发费用规定的其他费用中，未列举福利费、补充养老、补充医疗。

笔者认为，国科发火[2016]195号第三条第六款并非穷尽列举，可以按直接相关原则，归集在其他费用中。

四、加计扣除的研发费用，2021年度起合并项目计算“其他相关费用”限额。

国家税务总局公告2021年第28号第三条规定，企业按照以下公式计算财税〔2015〕119号第一条第(一)项“允许加计扣除的研发费用”第6目规定的“其他相关费用”的限额，其中资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算：全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10%/(1-10%)

1、简便计算，基数共用，更有利于纳税人。

2、此条规定仅指研发费用加计扣除政策，不包括高新技术研发费用。

3、基数跨项目不跨年度，是指在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，是指多项研发活动当年实际发生的五项费用。

4、计算基数是否包括委托研发费用？

5、计算基数是否包括合作研发费用？

6、计算基数是否包括集团集中研发合理分摊的研发费用？

从A107012《研发费用加计扣除优惠明细表》来看：

“一、自主研发、合作研发、集中研发”行次，五项费用单独逐一归集，其他相关费用计算基数是包括“自主研发、合作研发、集中研发”的。合作或集中研发的分配分摊是要逐目细化的。

“二、委托研发”行次，不需细化填报，委托研发不填报其他相关费用，不纳入计算基数。

思考：委托研发的其他相关费用，是脱离于限额计算的限制了？

7、“资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计算。”

只是在形成资产当年一次性纳入计算，只是计算当年的10%限额，并未实际加计扣除。

以后年度摊销才同步加计扣除时，该资本化项目中“其他相关费用”可能会涉及超限额调整。具体如何计算？

限于篇幅，下篇单写。

五、高新技术研发费用“其他费用”计算

从A107041《高新技术企业优惠情况及明细表》来看：

“（一）内部研究开发投入”行次，细分7项，其他费用单独归集，计算限额。

“（二）委托外部研发费用”行次，不细分填报，不考虑其他费用问题，不纳入计算基数。

思考：国科发火[2016]195号规定“此项费用一般不得超过研究开发总费用的20%，另有规定的除外。”研究开发总费用的表述，是否也是合并项目计算其他费用的限额？