企业所得税计税基础平移实务问题

企业所得税计税基础平移的实务问题

案例：2021年12月，A公司购买1000万元生产设备随即投入生产，首次付款时取得700万元发票，付清款项时取得300万元发票。截至2023年度末，该设备账面累计计提折旧200万元，折旧期限10年，税会一致。

2023年12月，300万元发票被税局确认为善意取得虚开发票，A公司未能换开、未能提供相关真实性证明资料，对应2022、2023年度分别纳税调增30万元。

2023年12月，A公司以该设备向M公司投资，确认公允价值900万元。假设以上均为不含税金额，为简化计算，不考虑转让时税收等其他因素，作如下分析：

1.对外投资时：账面净值800万元（1000-200）；计税基础560万元（700-140）。

2.财产转让所得：账面资产处置损益100万元（900-800）；应纳税所得340万元（900-560），即处置原因要在当年度一次性调增240万元，加上前两个年度追溯调增60万元，300万元差异全额被调整。

3.如选择5年分期纳税：实务中，有的认为应按100万元分期纳税，240万元仍应一次性纳税调增；有的认为应按340万元分期纳税。

财税[2014]116号第二条规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。    

选择分期递延纳税的非货币性资产转让所得，是按公允价值扣除计税基础直接计算的，不需剔除需纳税调增的金额，允许全部所得分期纳税，分期对应增加投资方长期股权投资的计税基础。

从该设备整体来看，A公司依规纳税调增后，未取得发票不得税前扣除因素消除在A公司；M公司接受投资时应平移900万元计税基础。

续上例：假设，双方未选择按财税[2014]116号的非货币性资产对外投资的分期纳税政策，而是按财税[2009]59号的资产重组模式，且A公司获得M公司的股权支付等重组条件均符合特殊性税务处理。

转让企业A取得受让企业M股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础560万元确定。

受让企业M取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础560万元确定。因不得税前扣除减少了计税基础，M公司的税收利益受损。

如在重组后发现部分发票不得税前扣除如何处理？

假设，2024年3月才发现300万元发票不得税前扣除，双方已按800万元确认了计税基础。

1.为使重组的计税基础保持不变，能否由A公司自行更正申报？笔者认为，整体上并未获取税收利益或推迟延缓纳税，应允许A公司自行调整。2022、2023年度分别调增折旧部分30万元（A105080表），再调增240万元（A105000表）。    

2.如A公司不愿纳税调整补税，能否将双方的计税基础降至500万元（700-200）？实务处理中应厘清业务实质，不能大而化之。不论直接处置或对外投资，A公司已作税前扣除的200万元，仍需对应到2022、2023年度分别调增折旧部分30万元。至此，双方计税基础应为560万元。

已扣除的60万元被调增，剩下的240万元部分，是否应在A公司作调增？目前未见明确规定。选择特殊处理方式的，只要求以被转让资产的原有计税基础，确定双方取得的股权和资产的计税基础。

笔者认为，A公司对240万元可不作纳税调整，只是会导致M公司的税收利益受损。当然，如是故意安排，有证据确认因此获取税收利益或推迟、延缓纳税的，有被税务机关调整的涉税风险。

3.思考：假设是5年后发现不得税前扣除的，相关追溯期问题，值得对照税收征管法及其实施细则、以及企业所得税法及其实施条例等条款深入考量一下具体处理方式。 

主动隆情推介：兰州财经大学苏强教授著《企业所得税汇算清缴财税处理实务与申报表填报案例》！著书授课，谦和温润，治学谨严，诲人不倦；每得赠书，捧卷思读，暗夜逢灯，疑惑冰释；实操作向，新政为据，耕耘不辍，恒持必鸣！