政府变更城市规划设计，改变原国有建设用地使用权出让条件，且土地出让合同被依法解除的情况下，已缴纳的契税是否可以退还？
《中国税务报》在2017年8月11日和2016年12月2日分别刊登《解除土地出让合同是否退还契税》《解除土地出让合同能否退还契税》两篇文章对这一问题进行了讨论。虽然两篇文章的案例类似，但得出的结论却截然相反。这是为什么呢？
根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属 ，承受的单位和个人为契税的纳税人。按照这一规定，契税能否退税，关键问题就是申请退税一方是否已经“承受”土地、房屋的权属。那么，怎么就算是“承受”了土地、房屋权属呢？签订了《土地出让合同》就等同于“承受”了权属吗？
我们先看看《合同法》的规定。
《合同法》第四十四条规定，依法成立的合同，自成立时生效，法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，依照其规定。第六十条规定，当事人应当按照约定全面履行自己的义务。当事人应当遵循诚实信用原则，根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务。第九十三条规定，当事人协商一致，可以解除合同。当事人可以约定一方解除合同的条件。解除合同的条件成就时，解除权人可以解除合同。第五十六条规定，无效的合同或者被撤销的合同自始没有法律约束力。合同部分无效，不影响其他部分效力的，其他部分仍然有效。
根据上述规定，当事人依法签订了《土地出让合同》，该合同即生效，当事人应当全面履行合同约定的义务，即：土地出让方出让土地使用权给承受方，承受方支付相应的土地出让金，如果双方协商一致，合同可以解除，双方不再负有合同义务。如果是无效合同，那么合同自始至终没有法律效力。
但是我们需要注意，《合同法》实质上并未对土地使用权的转移、承受作出规定，它规范的只是合同缔约各方的合同行为。所以，要判断申请退税的一方是否已经“承受”了土地、房屋的权属，并不能依据《土地出让合同》。那要依据什么呢？
我们得从《物权法》里找答案。
我国《物权法》第九条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。《物权法》第二十八条规定：?
因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力。
也就是说，土地使用权转移，必须经过登记或者相应的法律文书或征收决定生效。
结合上述分析我们能够明确，土地使用权转移的生效要件是“登记”，未经登记，权属不转移。也就是说，如果只是签订了《土地使用权出让合同》，并未进行过权属变更登记，那么，土地使用权就未发生过转移，该合同中土地使用权的承受方实际并未承受土地，也就不是契税的纳税义务人，如果在登记前，该合同解除，那么是可以申请退税的。
但是，我们也知道，在实际业务中，很多土地的使用权事实上已经转移，但却并未进行过权属变更登记。对于这一情况，《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）明确，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
综上所述，《土地出让合同》被依法解除，如果合同双方未就土地使用权进行过变更登记，那么已缴纳的契税是可以申请退税的；如果进行了变更登记，那么已缴纳的契税是不能申请退税的。
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