四、计算题
1.甲股份有限公司为上市公司(以下简称甲公司),所得税根据《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定进行核算,适用的所得税税率为25%。2010年第四季度,甲公司发生的与所得税核算相关的事项及其处理结果如下:
(1)甲公司2010年12月接到物价管理部门的处罚通知,因违反价格管理规定,要求支付罚款100万元。甲公司已记入营业外支出100万元,同时确认了其他应付款100万元,至2010年末该罚款尚未支付。甲公司确认了递延所得税负债25万元(100×25%)。
按照税法规定,企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款不允许在税前扣除。
(2)甲公司将业务宣传活动外包给其他单位,当年发生业务宣传费4 800万元,至年末已全额支付。甲公司当年实现销售收入30 000万元。税法规定,企业发生的业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除,超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司针对超过部分进行了纳税调整,未做其他处理。
(3)甲公司年末计提产品保修费用40万元,计入销售费用,预计负债余额为40万元。税法规定,产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。甲公司对此预计负债确认递延所得税资产10万元(40×25%)。
(4)甲公司2010年10月8日从证券市场购入股票3 000万元,占发行股票方有表决权资本的2%,准备长期持有,将其划分为可供出售金融资产。2010年12月31日,该股票的市价为3 200万元,甲公司确认了递延所得税负债50万元(200×25%),同时记入了当期损益。
(5)甲公司于2008年12月购入一台管理用设备,原值600万元,预计使用年限10年,预计净残值为0,按照直线法计提折旧。假定税法规定的折旧年限、预计净残值和折旧方法与会计的规定相同。由于技术进步,该设备出现了减值的迹象,经测试,其可收回金额为420万元,甲公司在2010年末计提了固定资产减值准备60万元(此前未计提减值)。甲公司确认了递延所得税资产15万元(60×25%)。
(6)甲公司于2010年10月1日开始一项新产品研发工作,第四季度发生研发支出300万元,其中研究阶段支出200万元,开发阶段符合资本化条件发生的支出为100万元,该研究工作年末尚未完成,甲公司确认递延所得税资产12.5万元(50×25%)。
按照税法规定,新产品研究开发费用中费用化部分可以按150%加计扣除,形成无形资产部分在摊销时可以按无形资产成本的150%摊销。
其他资料:
根据甲公司目前财务状况和未来发展前景,预计能够产生足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异。
要求:
根据上述资料分析、判断甲公司上述事项是否形成暂时性差异,其所得税会计处理是否正确,并简要说明理由;如不正确,请说明正确的会计处理。
『正确答案』
(1)事项1处理不正确。负债的账面价值为100万元;因按照税法规定,企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款不允许税前扣除,则该项负债相关的支出在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为0,其计税基础=账面价值100万元-未来可税前扣除的金额0=100万元。因此,该项负债的账面价值100万元与其计税基础100万元相等,不形成暂时性差异。
由于不存在暂时性差异,甲公司不应确认递延所得税负债或递延所得税资产,其确认递延所得税负债25万元是不正确的。
(2)事项2处理不正确。由于税法规定,企业发生的业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除,超过部分允许结转以后年度税前扣除,会减少未来期间的应纳税所得额,产生的可抵扣暂时性差异,甲公司应针对超过部分确认递延所得税资产。甲公司正确的处理是确认递延所得税资产75万元[(4 800-30 000×15%)×25%]。
(3)事项3处理正确。负债的账面价值40万元,因按照税法规定,产品保修费在实际发生时可以税前扣除,其计税基础=账面价值40-未来可税前扣除金额40=0,账面价值大于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,应确认相应的递延所得税资产10万元。
(4)事项4处理不正确。资产的账面价值为3 200万元,资产的计税基础为3000万元,因资产的账面价值大于其计税基础,产生应纳税暂时性差异200万元。依据递延所得税的计量规定,甲公司应确认递延所得税负债=200×25%=50(万元),同时记入资本公积(其他资本公积)。甲公司同时记入当期损益是不正确的。
(5)事项5处理正确。资产的账面价值为420万元(600-600÷10×2-60),资产的计税基础为480万元(600-600÷10×2),因资产的账面价值小于其计税基础,产生可抵扣暂时性差异60万元。依据递延所得税的计量规定,甲公司应确认递延所得税资产=60×25%=15(万元),甲公司确认递延所得税资产15万元是正确的。
(6)事项6处理不正确。对于享受税收优惠的研究开发支出(如“三新”技术开发),在形成无形资产时,按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出,而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销,则其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%,因而会产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异,但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则按照所得税会计准则的规定,不确认有关暂时性差异的所得税影响,所以甲公司确认12.5万元的递延所得税资产不正确。甲公司正确的处理是不确认相关的递延所得税。
2.A公司于20×9年12月10日与B租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下:
(1)租赁标的物:×型生产设备,由B租赁公司根据A公司的特殊规格要求,从某设备制造企业订购。
(2)起租日:20×9年12月31日。
(3)租赁期:20×9年12月31日至2×13年12月31日。
(4)租金支付方式:2×10年至2×13年每年年末支付租金50万元。
(5)租赁期满时,A公司享有优惠购买选择权,购买价为5万元,估计期满时其公允价值为50万元。
(6)20×9年12月31日,×型生产设备的公允价值为215万元,预计使用年限为6年。
(7)租赁合同年利率为5%。
(8)A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于该租赁项目的手续费、差旅费8.64万元,以银行存款支付。假定A公司无法获知B公司的租赁内含利率。
20×9年12月31日,×型生产设备交付A公司生产部门,用于A公司生产产品,当日投入使用。A公司的固定资产均采用平均年限法计提折旧,假定预计净残值均为零。
(9)2×12年12月31日,A公司以银行存款支付该设备的维护费15万元。
(10)2×13年12月31日,A公司行使购买选择权,向B公司支付价款5万元,购入该项运输设备。
(11)假定不考虑其他相关税费。
已知:[(P/A ,5%,4)=3.545;(P/F,5%,4)=0.822]
要求:
(1)判断该租赁的类型,并说明理由。
(2)若属于融资租赁,计算A公司的最低租赁付款额、租赁资产的入账价值;若属于经营租赁,计算A公司每期应承担的租金费用。
(3)编制A公司在租赁期开始日的有关会计分录。
(4)编制A公司在2×10年年末至2×13年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录。
(5)编制A公司于租赁期届满时行使购买选择权的有关会计分录。
『正确答案』
(1)本租赁属于融资租赁。
理由:该生产设备是B公司根据A公司的特殊规格要求订购的;另外,A公司有优惠购买选择权,购买价5万元远低于行使选择权时该项生产设备的公允价值50万元。因此该项租赁应当认定为融资租赁。
(2)最低租赁付款额=50×4+5=205(万元)
最低租赁付款额的现值=50×3.545+5×0.822=181.36(万元)
该设备的公允价值为215万元,高于最低租赁付款额的现值,应该选择较低者来入账。所以租赁资产的入账价值=181.36+8.64=190(万元)
未确认的融资费用=205-181.36=23.64(万元)
(3)
借:固定资产——融资租入固定资产 190
未确认融资费用 23.64
贷:长期应付款——应付融资租赁款 205
银行存款 8.64
或者拆开写:
借:固定资产——融资租入固定资产 181.36
未确认融资费用 23.64
贷:长期应付款——应付融资租赁款 205
借:固定资产——融资租入固定资产 8.64
贷:银行存款 8.64
(4)2×10年12月31日
支付租金:
借:长期应付款——应付融资租赁款 50
贷:银行存款 50
当年应分摊的融资费用=181.36×5%=9.07(万元)
借:财务费用 9.07
贷:未确认融资费用 9.07
计提折旧:
计提折旧=190/6=31.67(万元)
借:制造费用——折旧费 31.67
贷:累计折旧 31.67
2×11年12月31日:
支付租金:
借:长期应付款——应付融资租赁款 50
贷:银行存款 50
当年应分摊的融资费用=[181.36-(50-9.07)]×5%=7.02(万元)
或者当年应分摊的融资费用=[(205-50)-(23.64-9.07)]×5%=7.02(万元)。
借:财务费用 7.02
贷:未确认融资费用 7.02
计提折旧:
借:制造费用——折旧费 31.67
贷:累计折旧 31.67
2×12年12月31日:
支付租金:
借:长期应付款——应付融资租赁款 50
贷:银行存款 50
当年应分摊的融资费用=[181.36-(50-9.07)-(50-7.02)]×5%=4.87(万元)
或者当年应分摊的融资费用=[(205-50-50)-(23.64-9.07-7.02)]×5%=4.87(万元)。
借:财务费用 4.87
贷:未确认融资费用 4.87
计提折旧:
借:制造费用——折旧费 31.67
贷:累计折旧 31.67
支付设备维护费用:
借:管理费用 15
贷:银行存款 15
2×13年12月31日:
支付租金:
借:长期应付款——应付融资租赁款 50
贷:银行存款 50
当年应分摊的融资费用(租赁最后一年做尾数调整,倒挤计算)=23.64-9.07-7.02-4.87=2.68(万元)
借:财务费用 2.68
贷:未确认融资费用 2.68
计提折旧:
借:制造费用——折旧费 31.67
贷:累计折旧 31.67
(5)
借:长期应付款——应付融资租赁款 5
贷:银行存款 5
借:固定资产 190
贷:固定资产——融资租入固定资产 190
五、综合题
1.甲股份有限公司为上市公司(以下简称甲公司),系增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%。甲公司2010年度和2011年度发生的有关交易和事项如下:
(1)甲公司2010年度发生的相关交易和事项资料如下:
①甲公司与A公司签订一份X产品销售合同,约定在2011年5月10日以650万元的价格总额向A公司销售1 000件X产品,违约金为合同总价款的30%。
2010年12月31日,甲公司尚未开始生产X产品,因生产X产品所需原材料价格突然上涨,预计生产X产品的总成本为800万元。不考虑相关销售税费。
②2010年12月5日,B公司(为甲公司的子公司)向银行借款3 000万元,期限2年。经董事会批准,甲公司为B公司的上述银行借款提供全额担保。12月31日,B公司经营状况良好,预计不存在还款困难。
③2010年12月20日,甲公司因产品质量不合格被消费者起诉,要求赔偿所造成的财产损失100万元;12月31日,法院尚未对该案作出判决。在咨询法律顾问后,甲公司认为该案很可能败诉,赔偿50万元的可能性为70%,赔偿80万元的可能性为30%。甲公司基本确定能够从直接责任人处追偿10万元。
(2)甲公司2011年1月1日至4月15日,发生的相关交易和事项资料如下:
①1月14日,甲公司收到C公司退回的2010年10月4日购入的一批商品,同时收到税务机关开具的进货退出证明单。当日,甲公司向乙公司开具红字增值税专用发票。该批商品的销售价格(不含增值税)为300万元,增值税为51万元,销售成本为200万元。假定甲公司销售该批商品时,销售价格是公允的,也符合收入确认条件。至2011年1月14日,该批商品的应收账款尚未收回。甲公司已于2010年度针对该笔应收账款计提坏账准备10万元。
②2月10日,董事会审议通过2010年度利润分配方案,决定以公司2010年末总股本为基数,分配现金股利1 000万元。
③2月1日,甲公司经修订的某业务进度报表表明原估计有误,2010年实际已完成合同30%,款项未结算。
该业务系2010年2月,甲公司与D公司签订一项为期3年、金额900万元的劳务合同,预计合同总成本600万元,甲公司用完工百分比法确认长期合同的收入和成本。至2010年12月31日,甲公司估计完成劳务总量的20%,并按此确认了损益。
假定税法规定该劳务采用完工百分比法确认长期合同的收入和成本。
④3月10日,甲公司获知E公司被法院依法宣告破产,预计应收E公司账款500万元(含增值税)收回的可能性极小,应按全额计提坏账准备。甲公司在2010年12月31日已被告知E公司资金周转困难无法按期偿还债务,因而按应收E公司账款余额的50%计提了坏账准备。
⑤2011年3月20日,企业持有的一项可供出售金融资产的股票市价下跌,该股票账面价值为5 00万元,现行市价为3 00万元。
(3)其他资料:
①甲公司适用的所得税税率为25%;2010年度报表于2011年4月15日对外报出,2010年度所得税汇算清缴于2011年4月30日完成,在此之前发生的2010年度纳税调整事项,均可进行纳税调整。
②不考虑除增值税、所得税以外的其他相关税费。
③甲公司按照当年实现净利润的10%提取法定盈余公积。
要求:
(1)根据资料一中相关交易或事项,判断甲公司是否应当将这些或有事项相关的义务确认为预计负债,如确认,计算预计负债的最佳估计数,并编制相关会计分录;如不确认,说明理由。
(2)根据资料二中相关资产负债表日后事项,判断哪些属于调整事项,哪些属于非调整事项。判断为调整事项的,编制相关的调整分录。(合并编制涉及“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”的会计分录;答案中的金额单位用万元表示)
『正确答案』
(1)事项①,属于亏损合同,且不存在合同标的资产,甲公司应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债。
若执行合同,发生的损失=800-650=150(万元);若不执行合同,则需支付违约金=650×30%=195(万元),执行合同损失小于不执行合同损失,因此应选择执行合同,确认预计负债150万元。
借:营业外支出 150
贷:预计负债 150
事项②不需要确认预计负债。理由:由于B公司经营状况良好、预计不存在还款困难,甲公司因该财务担保事项导致经济利益流出的可能性不是很大,不符合预计负债的确认条件,因此不确认预计负债。
事项③需要确认预计负债。预计负债的最佳估计数为50万元。
借:营业外支出 50
贷:预计负债 50
(2)事项①属于调整事项。
借:以前年度损益调整——调整营业收入 300
应交税费——应交增值税(销项税额) 51
贷:应收账款 351
借:库存商品 200
贷:以前年度损益调整——调整营业成本 200
借:坏账准备 10
贷:以前年度损益调整——调整资产减值损失 10
借:应交税费——应交所得税 25〔(300-200)×25%〕
贷:以前年度损益调整——调整所得税费用 25
借:以前年度损益调整——调整所得税费用 2.5(10×25%)
贷:递延所得税资产 2.5
事项②属于非调整事项。
事项③属于调整事项。
借:应收账款 90
贷:以前年度损益调整——调整营业收入 90(900×10%)
借:以前年度损益调整——调整营业成本 60
贷:劳务成本 60(600×10%)
借:以前年度损益调整——调整所得税费用7.5[(90-60)×25%]
贷:应交税费-应交所得税 7.5
事项④属于调整事项。
借:以前年度损益调整——调整资产减值损失 250(500×50%)
贷:坏账准备 250
借:递延所得税资产 62.5(250×25%)
贷:以前年度损益调整——调整所得税费用 62.5
事项⑤属于非调整事项。
合并编制结转以前年度损益调整科目的分录:
借:利润分配——未分配利润 232.5
贷:以前年度损益调整 232.5
借:盈余公积 23.25
贷:利润分配——未分配利润 23.25
2.甲股份有限公司为上市公司(以下简称“甲公司”),为实现生产经营的互补,发生如下投资业务:
(1)甲公司对乙公司投资资料如下:
①2010年1月1日,甲公司以当日向乙公司原股东发行的1 000万普通股及一项无形资产作为对价,取得乙公司80%的股权。甲公司所发行普通股的每股面值为1元,每股市价为3元;该项无形资产账面原价为350万元,已提摊销150万元,投资日其公允价值为240万元。
②在合并前,甲公司与乙公司不具有关联方关系。
③2010年1月1日,乙公司所有者权益总额为3 500万元,其中股本为2 500万元,资本公积为150万元,盈余公积为100万元,未分配利润为750万元。经评估,乙公司除一项管理用固定资产和一批存货(甲商品)外,其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相等。2010年1月1日,乙公司该项固定资产的账面价值为900万元,公允价值为1 000万元,预计尚可使用年限为10年,采用直线法计提折旧;该批存货的账面价值为300万元,公允价值为500万元。
④甲公司在合并过程中为发行上述股票,向券商支付佣金、手续费等共计150万元。
⑤乙公司2010年度实现净利润500万元,提取盈余公积50万元;2010年宣告分派2009年现金股利200万元,因持有的可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积的金额为50万元(已扣除所得税影响)。2011年实现净利润800万元,提取盈余公积80万元,未分配现金股利。2011年可供出售金融资产未引起资本公积发生变动。
⑥乙公司2010年1月1日留存的甲商品在2010年售出40%,剩余部分在2011年全部售出。
⑦甲公司与乙公司的内部交易资料如下:
甲公司2010年销售100件A产品给乙公司,每件售价6万元,每件成本4万元,甲公司2010年对外销售A产品40件,每件售价6万元。乙公司2011年对外销售A产品60件,每件售价7万元。
甲公司2010年6月20日出售一件产品给乙公司,产品售价为200万元,增值税为34万元,成本为120万元,乙公司购入后作为管理用固定资产入账,预计使用年限5年,预计净残值为零,按直线法提折旧。
2010年1月1日,甲公司与乙公司之间不存在应收应付账款;截至2010年12月31日,甲公司向乙公司销售A产品的全部账款已收存银行,甲公司应收乙公司账款的余额为234万元,甲公司对其计提了坏账准备20万元;2011年12月31日,应收乙公司账款的余额仍为117万元,A公司对其补提坏账30万元。
(2)甲公司对丙公司投资资料如下:
①2010年1月2日,甲公司支付500万元,取得丙公司40%的股权,取得投资时丙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为1 200万元。取得该项股权后,A公司对丙公司具有重大影响。
②2011年2月,丙公司将其生产的一批产品销售给甲公司,售价为300万元,成本为200万元。至2011年12月31日,该批产品已向外部独立第三方销售40%。
③2011年3月,甲公司出售一批商品给丙公司,商品成本为400万元,售价为600万元,至2011年末,丙公司从甲公司购入商品未出售给外部独立的第三方。
(3)其他有关资料如下:
①甲公司、乙公司适用的增值税税率均为17%,所得税税率均为25%,不考虑除增值税、所得税以外的其他相关税费;
②该项企业合并属于应税合并。
③甲公司和乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积,不提取任意盈余公积。
要求:
(1)编制甲公司2010年1月1日投资时及有关现金股利的会计分录;
(2)编制甲公司2010年12月31日合并财务报表的相关调整、抵销分录;
(3)编制甲公司2011年12月31日合并财务报表的相关调整、抵销分录(含对甲公司、丙公司之间未实现内部交易损益的抵销分录)。(金额单位用万元表示)
『正确答案』
(1)编制甲公司在2010年1月1日投资时及有关现金股利的会计分录;
①2010年1月1日投资时:
借:长期股权投资 3 240
累计摊销 150
贷:无形资产 350
营业外收入 40(240-200)
股本 1 000
资本公积——股本溢价 2 000
借:资本公积——股本溢价 150
贷:银行存款 150
②2010年分派2009年现金股利200万元:
借:应收股利 160(200×80%)
贷:投资收益 160
(2)编制甲公司2010年12月31日合并财务报表的相关调整、抵销分录;
①对甲公司与乙公司内部交易的抵销:
a.内部商品销售业务
A产品:
借:营业收入 600(100×6)
贷:营业成本 600
借:营业成本 120〔60×(6-4)〕
贷:存货 120
借:递延所得税资产 30
贷:所得税费用 30
b.内部固定资产交易
借:营业收入 200
贷:营业成本 120
固定资产——原价 80
借:固定资产——累计折旧 8(80÷5×6/12)
贷:管理费用 8
借:递延所得税资产 18
贷:所得税费用 18
c.内部应收账款业务抵销
借:应付账款 234
贷:应收账款 234
借:应收账款——坏账准备 20
贷:资产减值损失 20
借:所得税费用 5
贷:递延所得税资产 5
②对乙公司的调整分录:
借:固定资产 100
存货 200
贷:资本公积 300
借:管理费用 10
贷:固定资产——累计折旧 10
借:营业成本 80
贷:存货 80
③按权益法调整对乙公司的长期股权投资
借:投资收益 160
贷:长期股权投资——乙公司 160
经调整后,乙公司2010年度的净利润=500-120-80+8-10-80=218(万元)
借:长期股权投资——乙公司 174.4(218×80%)
贷:投资收益 174.4
借:长期股权投资——乙公司 40(50×80%)
贷:资本公积——其他资本公积 40
2010年12月31日按权益法调整后,对乙公司的长期股权投资账面余额=3 240-160+174.4+40=3 294.4(万元)
④抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司所有者权益:
借:股本 2 500
资本公积 500(150+300+50)
盈余公积 150(100+50)
未分配利润——年末 718(750+218-50-200)
商誉 200(3 240-3 800×80%)
贷:长期股权投资——乙公司 3 294.4
少数股东权益 773.6(3 868×20%)
⑤抵销子公司的利润分配项目:
借:投资收益 174.4(218×80%)
少数股东损益 43.6(218×20%)
未分配利润——年初 750
贷:提取盈余公积 50
对所有者(或股东)的分配 200
未分配利润——年末 718
(3)编制甲公司2011年12月31日合并财务报表的相关调整抵销分录(含对甲公司、丙公司之间未实现内部交易损益的抵销分录)
①对甲公司与乙公司内部交易的抵销:
a.内部商品销售业务
A产品:
借:未分配利润——年初 120
贷:营业成本 120
借:递延所得税资产 30
贷:未分配利润——年初 30
借:所得税费用 30
贷:递延所得税资产 30
b.内部固定资产交易
借:未分配利润——年初 80
贷:固定资产——原价 80
借:固定资产——累计折旧 8
贷:未分配利润——年初 8
借:递延所得税资产 18
贷:未分配利润——年初 18
借:固定资产——累计折旧 16(80/5)
贷:管理费用 16
借:所得税费用 4
贷:递延所得税资产 4
c.内部应收账款业务抵销:
借:应付账款 234
贷:应收账款 234
借:应收账款——坏账准备 20
贷:未分配利润——年初 20
借:未分配利润——年初 5
贷:递延所得税资产 5
借:应收账款——坏账准备 30
贷:资产减值损失 30
借:所得税费用 7.5
贷:递延所得税资产 7.5
②对乙公司的调整分录:
借:固定资产 100
存货 200
贷:资本公积 300
借:管理费用 10
未分配利润——年初 10
贷:固定资产——累计折旧 20
借:营业成本 120
未分配利润——年初 80
贷:存货 200
③按权益法调整对乙公司的长期股权投资
借:未分配利润——年初 160
贷:长期股权投资——乙公司 160
借:长期股权投资——乙公司 214.4
贷:未分配利润——年
174.4
资本公积——其他资本公积 40
经调整后,乙公司2011年度的净利润=800+120+16-10-120=806(万元)
借:长期股权投资——乙公司 644.8(806×80%)
贷:投资收益 644.8
2011年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额=3 240-160+214.4+644.8=3 939.2(万元)
④抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司所有者权益:
借:股本 2 500
资本公积 500
盈余公积——年末 230
未分配利润——年末 1 444(718+806-80)
商誉 200〔3 240-3 800×80%〕
贷:长期股权投资——乙公司 3 939.2
少数股东权益 934.8
借:投资收益 644.8(806×80%)
少数股东损益 161.2
未分配利润——年初 718
贷:提取盈余公积 80
未分配利润——年末 1 444
⑤对甲公司、丙公司之间未实现内部交易损益进行抵销。
借:长期股权投资——丙公司 24〔(300-200)×60%×40%〕
贷:存货 24
借:营业收入 240(600×40%)
贷:营业成本 160(400×40%)
投资收益 80
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