《非居民案例》阅读心得五：关注“营销型无形资产”的税务影响

           赵国庆  国家税务总局税务干部学院

在我们基本理解了“营销型无形资产”究竟是什么后，我们才回过头来看如果税务机关认定企业的交易中涉及了“营销型无形资产”，相关的税收影响究竟有哪些。

从案例集中的《营销性无形资产使用权和劳务界定》披露的案例情况来看，税务机关2010年2月发现境内B企业提出要支付总部佣金费1758万元，服务全部发生在境外，不需要缴税，向税务机关提出开具不予征税证明，并已经准备好总部的居民身份证明文件及相关资料。后期，税务机关审核了企业提供的《客户关系权益协议》，主要内容是总部向B公司介绍总部在中国和亚洲地区的客户，并协助B公司发展与客户的关系。B公司应与指定区域内总部及关联方负责的客户产品销售收入5%的销售佣金。

税务机关认为，总部收取的费用是因为总部介绍了自己的客户给B公司，而这些客户是总部多年开发出来的，并与其形成了稳定的关系，成为总部的市场资源，这实质上已经成为总部的一项营销型无形资产。同时，税务机关认为，客户认可的是总部品牌的产品，并不在乎一定要从总部购买，B公司用总部的技术生产产品，向客户提供产品的时候，质量和价格都符合总部和客户之间长期形成的一种关系和默契。而“佣金”是指代理人或经纪人为委托人介绍生意或代买卖而收取的报酬。因此，税务机关判定该支付不属于佣金，而属于“营销型无形资产”的特许权使用费，应按特许权使用费征收10%的预提所得税。

在本案的处理意见中，税务机关多次提到了OECD转让定价指南中的相关术语和定义。但是，个人认为，OECD的转让定价指南毕竟只是一个国际组织在转让定价领域的指导性文件，并非法律。在我们进行转让定价案例的调整中，合理参考OECD转让定价指南中的相关方法，进行相关交易行为的合理论证，并在此基础上进行税务调整是可以的。但是，在确定一项具体的经济行为是否应该要按中国税法规定征收相关税款时，如果直接借鉴OECD转让定价指南的规定来征税，可能不太合适。

在本案件处理中，税务机关对将B企业支付的佣金界定为特许权使用费，并征收了预提所得税，虽然提到了OECD指南中的相关定义。但是，具体执行时，应结合国内税法以及我国和B公司总部所在国签订的双边税收协定。本案中，税务机关将B公司支付的款项界定为无形资产使用权的支付，从而按特许权使用费征税，可能很大程度上是因为国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）通知》（国税发【2009】2）文第十条第二款中规定：无形资产的使用和转让，包括客户名单的所有权和使用权的提供业务。

既然是无形资产转让，征收了预提所得税，是否需要同时征收营业税呢，因为对外支付税务证明是先到国税开，那后到地税盖章。如果地税看到了国税对纳税人这笔支付征收了预提所得税，地税机关是否需要征收了营业税才会盖章呢？这个案例并没有披露。但这个也是大家关心的。我们认为，是否对客户名单界定为转让无形资产征收营业税，不能根据OECD转让定价指南来判定，一定要根据我国营业税的相关法规来界定。目前应征收营业税的无形资产转让行为只包括转让“土地使用权、专利、非专利技术、商标权、著作权、商誉和自然资源使用权”。而客户名单不属于应征收营业税的无形资产。因此，即使国税机关按照国税发【2009】2征收了预提所得税，地税机关也不应该比照转让无形资产行为征收营业税。

另外，还有一个需要提醒的是，正如本案例的“案例启示”中说的，我们不能看到客户名单就认定为是“营销型无形资产”。按照OECD税收协定范本注释，如果客户名单是专门为付款人从一般可利用的信息资料中开发形成的，则应当视同收款人提供一般性劳务。为获取收款人已经提供了某种特定产品或服务的那些客户的保密名单而支付的报酬，才会构成对“营销型无形资产”的，因这样的客户名单涉及收款人与这些客户进行交易的商业经验。这里就有两个问题需要明确：

1、OECD这段话究竟要表达什么意思。什么叫可利用信息资料开发的客户名单属于一般性劳务，什么就构成无形资产呢？举一个简单的例子，假设猎头公司掌握了很多企业需要招聘人员的信息，但这份名单是该企业根据互联网上的相关资料进行搜集后取得的，这就属于从一般可公开信息资料中开发形成的。如果猎头公司这份名单就不构成无形资产，向对方收取的款项就属于一般性质的服务费，而不是特许权使用费。如果猎头公司在这些信息的基础上，通过自己的电话调查，进一步了解到了各个客户对人才需求的特点、薪酬标准、公司文化等特殊信息，而这些信息在公开渠道获取不到，但是对应聘人员具有很大价值的话，则这份名单就构成了“营销型无形资产”。

2、国税发【2009】2只是提到客户名单的所有权和使用权的提供业务属于无形资产的使用和转让行为，并没有对什么样的客户名单符合无形资产的定义，什么样的客户名单不符合无形资产的定义。是否根据我国税法，只要是客户名单都构成无形资产呢，这个容易产生争议。但是，根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号 ）的规定：税收协定特许权使用费条款定义中所列举的有关工业、商业或科学经验的情报应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料（以下简称专有技术）。因此，我们认为，虽然，国税发【2009】2对什么样的客户名单应构成无形资产从而征收特许权使用费没有规定，但参考总局国税函〔2009〕507号的规定，认定为特许权使用费的专有技术，一般是未曾公开的。因此，在具体税收实践中，对客户名单是否构成无形资产的认定上，参考OECD的标准执行应更加合理，即只对为获取秘密名单支付的费用认定为特许权使用费征税。