向下游税务机关发出《已证实虚开通知单》是一项威力极强的征管措施，尽管《已证实虚开通知单》只是一种线索，但是由于交易双方的确定性，使得下游税务机关经常据此，作出相关处理处罚。
有关《已证实虚开通知单》是否具有可复议性或者可诉性，理论和实务界争论有多，毕竟在对下游税务机关的处理处罚决定，无力抗衡的情况下，向上游税务机关提起复议或者诉讼也是纳税人维权的一个路径。
本案中，承办的司法机关认为，《已证实虚开通知单》是否外化，是其具有可复议性和可诉性的前提，外化是指内部行政行为对外被付诸实施、对行政相对人权利义务产生了实际影响，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可复议或可诉的行政行为。
简单而言，下游税务机关仅以《已证实虚开通知单》作为证据作出处理处罚，可以认为存在外化过程，如果下游机关立案后，采集了相关证据，综合作出处理处罚，则不存在外化过程。
（以上点评，不具有个案指导性，如需具体咨询可联系本人）
裁判文书
江苏省高邮市人民法院行政判决书
(2017)苏1084行初123号
原告中铝山东工程技术有限公司。
被告江苏省宝应县国家税务局。
第三人宝应县国家税务局稽查局。
原告中铝山东工程技术有限公司（以下简称中铝山东公司）诉被告江苏省宝应县国家税务局（以下简称宝应国税局）要求撤销行政复议决定一案，原告于2017年11月3日向本院提起了诉讼，本院于同年11月10日立案后，于同日将起诉状副本和应诉通知书送达被告和第三人。本院依法组成合议庭，于2017年12月14日、2018年1月10日、2018年4月23日分别不公开开庭审理了本案。原告委托代理人聂志刚、向银鹤，被告行政机关负责人汤敬东（第二次庭审中变更为郑维兵；第三次庭审中变更为谈正龙）及其委托代理人颜延，第三人行政机关负责人王永俊及其委托代理人何洁到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
第三人宝应县国家税务局稽查局（以下简称宝应国税稽查局）于2016年11月9日向淄博市张店国家税务局稽查局（以下简称张店国税稽查局）作出《已证实虚开通知单》（协查编号：63210xxx0041）。张店国税稽查局于2017年9月4日向原告中铝山东公司作出张国税稽处[2017]41号《税务处理决定书》。原告于2017年9月30日向被告宝应国税局邮寄了《行政复议申请书》，请求撤销上述《已证实虚开通知单》。被告宝应国税局于2017年10月12日作出宝国税复不受[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》。
原告中铝山东公司诉称，原告于2017年9月30日向被告申请行政复议，请求撤销宝应国税稽查局作出的《已证实虚开通知单》，被告于2017年10月12日作出宝国税复不受[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》，原告认为该不予受理决定书认定事实错误，适用法律错误。理由如下：1、被告认为第三人出具的《已证实虚开通知单》系内部协查信息，不是行政行为，属事实认定错误。该《已证实虚开通知单》与原告有直接的利害关系，对原告的合法权益产生了重大影响，并且损害了原告的合法权益，系具体行政行为。该《已证实虚开通知单》确认的是通知单项下的发票系虚开的发票，即认定江苏路缘刚国际贸易有限公司向原告开具的增值税专用发票系虚开的发票。宝应国税稽查局作出《已证实虚开通知单》后，张店国税稽查局直接依据该通知单向原告作出了《税务处理决定书》，因此该通知单与原告有直接的利害关系，对原告的合法权益产生了重大影响。因此，被告认定《已证实虚开通知单》不是行政行为，明显错误。2、被告作出的不予受理决定书适用法律错误。第三人作出的《已证实虚开通知单》已严重损害了被告的合法权益，因此，依据《行政复议法》第九条：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外'。原告在法定期限内向被告提出复议申请，被告应当依法受理。被告错误认定《已证实虚开通知单》不是行政行为，认为不属于行政复议的受案范围，适用《行政复议法》第十七条和《税务行政复议规则》第四十五条第一款规定对原告的复议申请不予受理，明显属适用法律错误。综上所述，被告作出的不予受理行政复议申请决定书，认定事实错误，适用法律错误，其行为严重损害了原告的合法权益。综上，原告为维护自身合法权益依法提起诉讼，请求：1、撤销被告作出的宝国税复不受[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》，并判令被告依法受理原告的行政复议申请并重新作出复议决定；2、由被告承担本案全部诉讼费用。
被告宝应国税局辩称，被告的复议程序合法，原告的诉讼请求没有事实和法律依据，依法应予驳回。理由如下：一、被告作为复议机关主体适格。《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款规定：对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第十六条规定：对各级国家税务局的具体行政行为不服的，向其上一级国家税务局申请行政复议。根据《关于印发的通知》（扬国税发[2010]25号）以及《关于印发的通知》（扬国税发[2010]26号）之规定，被告是主管宝应地区国家税收工作的职能部门，是宝应国税局稽查局的上级主管部门，依法有权受理原告因不服宝应国税局稽查局发出的《关于江苏路缘刚国际贸易有限公司案件的协查函》中的《已证实虚开通知单》（编号：63210xxx0041）而提出的行政复议申请，主体适格。二、被告系依法作出不予受理决定。2017年10月2日，被告收到原告提交的行政复议申请。经被告审查，原告提出行政复议的《已证实虚开通知单》只是被告下属稽查局向张店国税稽查局发出的《关于江苏路缘刚国际贸易有限公司案件的协查函》（编号：宝国税（稽）协[2016]39号，以下简称《协查函》）的附件之一，《协查函》只是税务机关之间执法协作的告知函，是一份行政机关内部的、程序性的公文，该函并不会引起税收法律关系产生、变更或消灭，没有为原告创设任何新的权利、义务。原告的合法权益，明显不会因为《协查函》而受到实际影响，不属于《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第十四条规定的行政复议受案范围。根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款之规定，决定不予受理。本案《协查函》属于行政机关之间的内部行政行为，并未外化、依法不可对此提起行政复议。根据最高人民法院发布的第22号指导性案例“魏永高、陈守志诉来安县人民政府收回土地使用权批复案'（最高人民法院审判委员会讨论通过2013年11月8日发布），内部行政行为外化为对外发生法律效力的具体行政行为从而具备可诉性，应当同时符合以下条件：（1）内部行政行为是上级机关对下级部门的批复，二者在实体内容上具备同一性。在该案中，安徽省来安县国土资源和房产管理局向来安县人民政府报送《关于收回国有土地使用权的请示》，来安县人民政府就请示内容作出《关于同意收回永阳东路与塔山中路部分地块国有土地使用权的批复》，批复机关并未改变请示内容或作出任何新的决定。（2）该内部行政行为直接被交付执行。在该案中，来安县人民政府作出批复后，来安县国土资源行政主管部门没有制作并送达对外发生效力的法律文书，即直接交来安县土地储备中心根据该批复实施拆迁补偿安置行为，对原土地使用权人的权力义务产生了实际影响。（3）原土地使用权人也通过申请政府信息公开知道了该批复的内容，并对批复提起了行政复议，复议机关作出复议决定时也告知了诉权。本案《协查函》与上述指导性案例中的批复，存在以下根本性的差异，不能参照适用该指导性案例：（1）本案《协查函》，发出机关宝应国税局稽查局、接受机关张店国税稽查局系不同地方的税务机关，二者之间不存在隶属关系；后者并未向前者作出任何请示，前者也从未向后者下达任何批复；后者作出的《税务处理决定书》，在内容上与《协查函》亦不具备同一性。（2）张店国税稽查局并未将《协查函》直接交付执行。张店国税稽查局依照其自己的税务检查程序，另行作出了一份独立的税务处理决定，并非直接执行宝应国税局稽查局发出的《协查函》。根据税法规定，即使开票人虚开增值税专用发票，如果受票人是善意的，也可在其能够重新取得发票的情况下准予抵扣进项税款；也就是说，本案宝应国税稽查局发出的《协查函》并不必然导致后续张店国税稽查局的后续补税决定，二者之间既不是同一行为，也不存在必然的因果关系，《协查函》并未被直接交付执行，执行的是张店国税稽查局另行作出的《税务处理决定书》。（3）本案原告并非通过政府信息公开知悉完整的《协查函》，而是因另案张店国税稽查局作出的补税决定知悉了《协查函》的存在。另外，《已证实虚开通知单》的受票人是山东齐韵有色冶金工程设计院有限公司，并非本案原告，原告不具有本案的原告主体资格。综上，本案《协查函》并未外化为对外发生法律效力的具体行政行为，依法不可对此提起行政复议或诉讼，故请求法院驳回原告的诉讼请求。
第三人宝应国税稽查局述称，在本案中，我局从未对原告作出任何行政行为，原告也不是《协查函》（内含附件《已证实虚开通知单》）的相对人；作为国家机关之间的内部协查公文，《协查函》对原告的合法权益不产生实际影响，原告不具备提起本案行政诉讼的主体资格。理由如下：一、关于我局的主体资格与职权依据。《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定:“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理……'第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。'《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2016年修正）第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处……'根据《关于印发的通知》（宝国税发[2010]26号）之规定，我局是主管宝应地区税收稽查工作的职能部门，依法有权对位于宝应县辖区内的纳税人江苏路缘刚国际贸易有限公司虚开增值税专用发票案进行税务检查，并依据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第二条、第九条之规定，向张店国税稽查局发出《协查函》。二、我局从未对原告作出任何行政行为，原告也不是《协查函》的相对人；本案《协查函》并未外化为对外发生法律效力的具体行政行为，依法不可对此提起行政诉讼。（1）我局从未对原告作出任何行政行为，原告也不是《协查函》的相对人。在本案中，我局从未对原告做出任何行政行为，对原告作出具体行政行为的，是张店国税稽查局。该局对原告作出的税务处理决定，系其依据在税务稽查过程中取得的证据依法独立作出的，并非被告出具《协查函》的必然结果。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）之规定，如果原告是善意受票人且能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，其所在地税务机关应依法准予其抵扣进项税款。而且，我局发出的《协查函》，其对象为张店国税稽查局，并非原告。（2）本案《协查函》并未外化为对外发生法律效力的具体行政行为，依法不可对此提起行政复议或行政诉讼（具体理由同被告答辩理由）。三、《协查函》并不会对原告的合法权益产生实际影响。我局因办理国家税务总局下发的打虚案源后，被公安部督办江苏宝应“4.26'江苏路缘刚国际贸易有限公司虚开增值税专用发票之需要，向张店国税稽查局发出《协查函》，并要求后者将查证后果复函我局。前述《协查函》，只是税务机关之间执法协作的告知函，是一份行政机关内部的、程序性的公文，该文并不会引起税收法律关系产生、变更或消灭，没有为原告创设任何新的权利、义务。原告的合法权益明显不会因为《协查函》、《已证实虚开通知单》而受到实际影响。综上，请求法院驳回原告的诉讼请求。
本院对以上证据认证如下：
关于原告提供的证据2，原告系在淄博市张店区人民法院审理的他案中获取该证据，获取方式并不违反《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》的规定，故本院对该证据予以采信；关于原、被告及第三人提供的其他证据，内容真实、来源合法，与本案有关联，本院予以采信，但证据能否达到其证明目的，本院将结合相关证据内容及案件事实在裁判理由中作具体分析和认定。
另外，本院注意到，原告认为，张店国税稽查局系直接依据《已证实虚开通知单》向原告作出了《税务处理决定书》，而被告辩称，张店国税稽查局并非直接将《已证实虚开通知单》予以执行，而是独立进行立案检查并作出的税务处理决定。
原告对上述证据发表意见如下：对于证据1，证据目录中的“《已证实虚开通知单》、《协查处理单》'的证明目的说明张店国税稽查局系直接依据《已证实虚开通知单》作出的税务处理决定；对证据2的真实性无异议，但对其合法性有异议，《已证实虚开通知单》内容不合法；对证据3的真实性无异议，但对其关联性有异议，证人证言只是用于查明抵扣税款的事实，对于发票是否虚开并没有定论；对于证据4-8，这些书证只是证明查明抵扣税款金额的事实，不能证明涉嫌虚开，所以张店国税稽查局没有对虚开进行调查；对证据9-14的真实性无异议，但对其关联性有异议，这些证据证明张店国税稽查局并没有去调查是否虚开，没有对虚开进行立案，反而说明其是以《已证实虚开通知单》直接定性，对原告权利义务产生了直接的影响。
被告对上述证据发表意见如下：对上述证据的真实性均予认可。这些证据能够相互印证、逻辑一致地证实：《协查函》及其附件《已证实虚开通知单》不是发生外部法律效力的行为，并未外化；原告的主管税务机关是依法独立作出了另案《税务处理决定书》，并非直接执行第三人的《协查函》及附件《已证实虚开通知单》，第三人作出的《协查函》及附件《已证实虚开通知单》不是一项行政行为，只是税务机关之间的行政协助，对原告的权利义务不会产生实际影响。具体来说，张店国税稽查局依法对原告进行了立案检查，在《税务稽查立案审批表》中，明确记载原告在立案之时只是“涉嫌税收违法'，在《税务稽查任务通知书》及《税务稽查项目书》中明确记载原告“可能存在少缴增值税'，需要进行税务立案检查。经过立案、检查、审理、决定，原告的主管税务机关方才作出税务处理决定。在检查过程中，张店国税稽查局调取了包括原告对公活期存款交易明细报表等证据资料，要求对原告的法定代表人、会计出纳、业务员、仓库保管员进行询问，并实际询问了原告的会计、业务员和经理。经过检查，对原告票、款、物、税等四个方面的违法事实进行了调查认定。经调查发现，税务机关认定相关交易均系在案外人鑫辉仓储物流公司人员孙月阳控制下进行的不真实交易，原告的有关人员一方面声称有出入库记录，另一方面又承认没有实际出入库，没有支付任何运费。在检查之后，张店国税稽查局报请大要案审理委员会对本案进行审理。原告所述张店国税稽查局既未立案也未调查，直接执行《协查函》及附件《已证实虚开通知单》的说法，与事实不符。
第三人对上述证据的真实性予以认可，表示同被告意见。
经审理查明，第三人宝应国税稽查局于2016年11月向张店国税稽查局发出《协查函》（宝国税（稽）协[2016]39号）、《案件协查基本情况表》、《已证实虚开通知单》（协查编号：63210xxx0041）、510张发票的明细单等文书材料，其中《协查函》主要是就江苏路缘刚国际贸易有限公司涉嫌虚开增值税专用发票实施犯罪行为请求张店国税稽查局开展协查取证工作；《已证实虚开通知单》内容为：“经查证，现将已证实虚开的发票510份、涉案发票开票金额49916528.47元、税额8485810.67元、价税合计58402339.14元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。'另附发票明细清单。
张店国税稽查局收到上述材料后，于2016年12月5日立案，《税务稽查立案审批表》中载明原告“涉嫌税收违法'；并于同日向检查科下发《税务稽查任务通知书》，决定对原告单位进行检查；于同日制作《税务稽查项目书》，分析意见栏载明“可能存在少缴增值税'；同日向原告出具《税务检查通知书》、《询问通知书》，拟对原告单位法定代表人、会计出纳、业务员、仓库保管员进行询问；并于2016年12月22日、2016年12月27日、2017年1月6日实际对原告单位会计沈伟、业务员刘芹、经理范文峰各作《询问笔录》1份；于2017年1月6日制作《税务稽查工作底稿（一）》，对原告2016年1-3月的应交税费、进项税、凭证号码、抵扣增值税发票进项税、银行存款、借方金额作了记载；于2017年1月7日制作《税务稽查工作底稿（二）》，对原告案涉510份发票涉及金额、进项税额、申报抵扣额等进行了阐述，并对经过查看账簿记载、询问法定代表人、会计、业务员后的情况亦作了阐述；于2017年8月31日制作《税务稽查审理报告》，“审理意见'部分就“检查人员查明的事实及相关证据'、“审理认定的事实及相关证据'作了详细阐述；于2017年9月4日向原告单位作出张国税稽处[2017]41号《税务处理决定书》，决定追缴原告单位已抵扣的增值税税款8485810.67元，同时依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条之规定对原告按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
原告收到上述《税务处理决定书》后，于2017年9月30日向宝应国税局邮寄了《行政复议申请书》，请求撤销上述《已证实虚开通知单》。宝应国税局于2017年10月12日作出宝国税复不受[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》，内容为：被申请人向张店国税稽查局发出的《已证实虚开通知单》，系被申请人依据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第九条之规定向张店国税稽查局发出的系统内部协查信息。该协查信息不属于《税务行政复议规则》（国家税务总局令21号）第十四条规定的复议受案范围。根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款之规定，本机关决定不予受理。原告不服，遂向本院提起诉讼。
本案的争议焦点为：宝应国税稽查局作出的《已证实虚开通知单》有无产生外部法律效力，即有无“外部化'。
本院认为，第一，《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。'根据上述条款，从文书类型的角度看，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接影响。受托方税务稽查局在收到《已证实虚开通知单》后对下游企业展开调查，以调查下游企业是否存在税收违法行为。从形式上看，《已证实虚开通知单》仅作为税务机关的内部行政公文，是委托案件协查的内部文件，属于“内部行政行为'，原则上不属于法定的行政复议受案范围或行政诉讼受案范围，即不具有可复议性或可诉性。
第二，内部行政行为“外部化'后在特定条件下具有可复议性或可诉性。内部行政行为外部化是指内部行政行为作出的本意是不对外产生法律效力，但其实施对行政机关以外的行政相对人产生了实际影响，其效力超出了机关内部的范围。内部行政行为不可复议或诉讼，理论上的重要依据之一即内部行政行为并未对外产生法律效力，对行政相对人的实际权利义务没有产生实际影响。但内部行政行为外部化后，即内部行政行为对外被付诸实施、对行政相对人权利义务产生了实际影响，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可复议或可诉的行政行为，属于行政复议受案范围或行政诉讼受案范围。
第三，本案《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，即内部行政行为并未“外部化'。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第十五条第（一）项的规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的。'本案中，下游张店国税稽查局收到上游宝应国税稽查局发出的《协查函》、《已证实虚开通知单》等文书材料后，根据上述规定进行立案检查，立案检查之初仅认定原告“涉嫌税收违法'、“可能存在少缴增值税'，后经检查，即查看原告单位账簿记载、询问单位会计沈伟、业务员刘芹、经理范文峰等，并根据案涉510张发票的明细单、进项税额抵扣证明、增值税纳税申报表、银行存款交易明细报表等证据，经审理，最终作出《税务处理决定书》，认定原告存在违法事实，少缴增值税进项税额8485810.67元，并决定予以追缴。综上，可知张店国税稽查局仅将宝应国税稽查局作出的《已证实虚开通知单》作为线索，对原告单位开展立案检查，然后根据原告单位的税务违法情况作出的处理，而非直接凭据《已证实虚开通知单》向原告单位作出的《税务处理决定书》，即《已证实虚开通知单》并未对原告单位权利义务产生实际影响。换言之，张店国税稽查局并非直接将《已证实虚开通知单》对外付诸实施、实际影响相对人权利义务。故《已证实虚开通知单》并未由内部行政行为外化为外部行政行为。
另，关于被告作出的原告不具有本案原告主体资格的辩解。根据原告提供的由淄博市工商行政管理局出具的原告企业信息打印件，“中铝山东工程技术有限公司'系由“山东齐韵有色冶金工程设计院有限公司'变更而来，且被告提供的510张发票的明细单中均载明受托方纳税人名称为“山东齐韵有色冶金工程设计院有限公司'，故“中铝山东工程技术有限公司'与“山东齐韵有色冶金工程设计院有限公司'实为同一公司，本院对被告的上述辩解不予采信，原告主体资格适格。
综上，案涉《已证实虚开通知单》作为税务机关内部文书，属于内部行政行为，在本案中并未因张店国税稽查局作出的《税务处理决定书》而产生外部法律效力，便不具有可复议性或可诉性，故被告宝应国税局向原告作出的宝国税复不受[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》并无不当。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决如下：
驳回原告中铝山东工程技术有限公司的诉讼请求。
案件受理费50元，由原告中铝山东工程技术有限公司承担。
如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，同时依照国务院《诉讼费用交纳办法》的有关规定缴纳上诉案件受理费(此款汇至江苏省扬州市中级人民法院，开户银行：工商银行扬州分行汶河支行，账号：11×××57)，上诉于江苏省扬州市中级人民法院。
审 判 长 朱远军
人民陪审员 孙桂兰
人民陪审员 任 铭
二〇一八年四月二十六日
书 记 员 杨天添
胡晓锋律师简介
胡晓锋律师，北京大学法律硕士，专职税务律师，曾在税务稽查部门工作多年，在涉税行政复议、诉讼以及逃税、虚开等刑事辩护领域具有丰富经验。涉税咨询，请联系13552813778。
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