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仲伟凤
一、注销税务登记相关法律主要规定及应把握的要点
1.设立税务登记设立和注销税务登记的原则规定。《税收征管法》）第十五条规定 企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。对纳税人变更或者注销税务登记问题《税收征管法》第十六条规定 从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。这两条主要规定了税务登记内容依据工商行政管理机关的工商登记内容办理。注销税务登记是从事生产、经营的纳税人，在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前的必经前置程序。换言之，就是指从事生产、经营的纳税人，已经决定了将向工商行政管理机关申请办理注销登记的事实行为客观存在，方可起动注销税务登记程序。
2.注销税务登记的具体规定。《税收征管法实施细则》）第十五条规定 纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。而《税务登记管理办法》对注销登记作了相同的表述。只是进一步明确了纳税人办理注销税务登记前，应当向税务机关提交相关证明文件和资料，结清应纳税款、多退（免）税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件，经税务机关核准后，办理注销税务登记手续。这是税务机关办理注销税务登记的核心内容，规定纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形要向税务机关提交相关证明文件和资料,要求虽不具体,但须有证明力。关键是“依法终止纳税义务”的理解要准确，应该是指纳税人依照税法规定全面履行了纳税义务且不再产生新的纳税义务。关于“结清应纳税款”的理解，这要从维护国家利益方面考虑,应该是指在企业自行申报的应纳税款的基础上，经过税务机关核实的应纳税款。
3.注销税务登记的税收清算规定。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第五十五条第二款规定，企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第十一条规定 企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。这明确规定了企业在办理注销登记前，正确计算清算所得并就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税，属于“结清应纳税款”的重要内容。
1.起动注销税务登记程序不规范。从已经审批完结的注销税务登记的档案资料调查情况来看，申请注销税务登记的纳税人向税务机关提交的相关证明文件和资料，没有体现已经决定了将向工商行政管理机关或者其他机关申请办理注销登记的事实行为客观存在，使税务机关起动注销税务登记程序缺少必要的约束条件，从而导致起动注销税务登记程序不规范。
2.纳税人提供注销税务登记相关证明文件和资料不全面。纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形的成立，是靠相关证明文件和资料来证实的，这里破产、撤销情形相关证明文件和资料不难取得，唯有纳税人发生解散情形提供的相关证明文件和资料其全面完整性不统一。从调查情况来看，纳税人可以随便编个理由宣布解散，很容易完成注销税务登记相关手续。这主要是由于基层税干对于《中华人民共和国公司法》（经下下简称《公司法》）学习不够，特别是对依照《公司法》设立的纳税人在发生解散情形时，应按《公司法》规定的原因、程序提供相关证明文件和资料。而经济欠发达地区注销税务登记往往忽视《公司法》的相关规定，造成注销税务登记相关证明文件和资料不全面，使得税务机关在纳税人发生解散的真实原因不明的情况下就办理了注销税务登记手续，形成巨大的税收征管漏洞。
3.注销税务登记的税收清算规定执行不到位。首先, 清算所得纳税不到位。《企业所得税法》）第五十五条第二款明确规定，企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。但在实际审批注销税务登记事项时，申请注销税务登记企业在未提供其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税相关资料、凭证的情况下，税务机关仍然可以办理审批注销税务登记相关手续。使申请注销税务登记企业在应进行公司清算而未清算的情况下，办理了注销税务登记手续，造成国家税款流失。其次，“结清应纳税款”核实不到位。由于对“结清应纳税款”的理解上，是指企业自行申报的应纳税款还是指经过主管税务机关核实的应纳税款的理解不同，只要申请注销税务登记的纳税人申报系统无欠税，税收管理员的调查报告就注明依据申请注销税务登记的纳税人的申报数据，给出“结清应纳税款”的结论。税收管理员的调查报告无须反映经过调查核实的企业应纳税款数额，从而导致相当多的注销企业从设立到注销，未经过一次评估或稽查，仅凭企业的自行申报应纳税款数据就办理注销税务登记手续。
三、依法办理注销税务登记的完善措施
1.规范注销税务登记的起动程序。申请注销税务登记企业，在向税务机关申请办理者注销税务登记时，要申明已经决定了将向工商行政管理机关或者其他机关申请办理注销登记的事实行为客观存在，且不可逆转，并附相关的文件、证件、证据材料来证实申报事项的真实性，税务机关方可起动注销税务登记程序，这样就从源头上规范了企业的注销税务登记行为。
2.要求纳税人全面提供注销税务登记相关证明文件和资料。纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，申请注销税务登记企业应就其相符合的情形提供相关的证明文件和资料。要重点加强纳税人发生解散情形的监管上，对依照《公司法》设立的纳税人在发生解散情形时，必须依照《公司法》规定的原因、程序提供相关证明文件和资料。《公司法》第一百八十一条规定公司因下列原因解散：一是公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；二是股东会或者股东大会决议解散；三是因公司合并或者分立需要解散；四是依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；五是人民法院依照规定予以解散。《公司法》还规定：公司除因依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。公司清算结束后，清算组应当制作清算报告。从《公司法》的规定可以看出，属于《公司法》调整对象的纳税人发生解散的原因是法定的，程序是要经过清算组清算，并形成清算报告报股东会、股东大会或者人民法院确认，最终报送公司登记机关，申请注销公司登记。这一完整过程的相应证明文件和资料，如公司章程、股东会或者股东大会决议、公司合并或者分立文件、人民法院依照规定予以解散的文件、清算报告都应作为申请注销税务登记的附报资料，便于税务机关审核并依法办理注销税务登记手续。从而有效防止税务违法企业弄虚作假，借注销税务登记之机，达到逃避税务查处的目的。
3.严格执行税收清算相关规定堵塞税收漏洞。首先，要严格执行注销税务登记企业就其清算所得依法缴纳企业所得税的规定。企业在办理注销税务登记前，未就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税的，主管税务机关不得为其办理注销税务登记手续。否则，将以违规办理注销税务登记进行责任追究。办理注销税务登记企业，凡依程序是要经过清算组清算的，要以报股东会、股东大会或者人民法院确认的清算报告为依据，准确计算清算所得，申报并依法缴纳企业所得税。其次，要全面核实注销税务登记企业经营期间的应纳税款，确保“结清应纳税款”准确无误。笔者认为，就目前的税收征管流程而言，注销税务登记企业从设立到注销，凡未经过一次评估或稽查的，必须对其经营期间依法纳税情况进行全面评估，从而准确判断其税法遵从度，进而审核确认企业的自行申报应纳税款数据的真实性。凡是部分经营期间经过评估或稽查的，应就其评估或稽查未涉及的经营期间依法纳税情况进行全面评估。总之，注销税务登记企业经营期间自行申报应纳税款数据的真实性，要有相应的税务机关和相应的税务人员予以审核把关，确认负责。这里特别要强调的是，对企业纳税评估过程中发现的有偷逃骗税嫌疑的，该移送稽查的必须立即移送稽查，不能大事化小，小事化了，从而形成更大的执法风险。同时对进行的纳税评估，要严格按照国家税务总局印发的《纳税评估管理办法（试行）》（国税发【2005】第043号）规定要求，高质量地开展纳税人评估，切实避免走过场、应付式的纳税评估,从而使税务违法企业企图通过注销税务登记，达到逃避履行纳税义务的目的，难以得逞。这样既使税务机关避免了执法风险，又切实维护了国家利益。
4.加大督查力度，确保注销税务登记制度规定落到实处。注销税务登记管理相关规定简单明了，但内在要求很高，往往被各级税务机关所忽视，造成基层税务人员对注销税务登记管理相关规定怎么理解就怎么执行，程序标准不一，且有效的监督检查工作不到位，形成税收征管漏洞。事实上，税务机关年年大搞税收执法检查，就是解决不了违规注销税务登记管理所掩盖的矛盾和问题，重视程度不够是产生问题的根本原因所在。为此，各级税务机关在思想上要高度重视，在统一工作标准的前提下，在管理措施上要定期不定期地组织督查验核工作，确保注销税务登记管理相关规定落到实处，从而有效防范违规注销税务登记行为的发生，维护税法的严肃性。
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