企业“操纵”利润就一定要造假么？现有的通用财务报表编制基础为企业“操纵”利润营造了良好的合法“氛围”，废话少说，勤勤用一则案例展开。
格美集团公司是一家主营空调制造与销售的上市公司。
虽然她是支大牛股，但是她家的一分公司在同行业一直处于中下游地位，老板娘对这家分公司很不满意，于是决定在全公司范围内为这家分公司选聘一名新经理，希望通过新经理的新政，使分公司的状况有所改观。
老板娘明确规定，选聘的新经理必须在现有条件下，在三年内将该分公司的年营业利润指标大幅提高（三年至少提高30%）。
如果指标不能完成，新经理将被降职降薪；如果指标完成了，新经理则可以进一步提薪晋升。
小楷经过集团公司董事会的严格审查，以及老板娘的考验，被聘为分公司的新任经理，任期三年。
两年过去了，该分公司情况依旧，年营业利润仍然停滞在原有水平。然而，在最后一年中，该分公司居然神奇地完成了集团公司下达的指标。
在三年中，分公司产品单价没有发生变化，销量也基本与原来持平。
原料价格、水费、电费、月折旧等各项成本均无明显变化。
最后一年分公司发生明显变化的是：工人经常加班；产成品存货前两年积压较少，而在第三年末却产生大量积压。
尽管公司的存货积压严重，除了工人加班加点地生产，产量大幅提高外，该分公司其他方面没有什么变化。但30%的营业利润增长指标却完成了。
小楷使了什么神奇魔术达到集团公司下达的目标，还是勤勤来解答吧。
首先要补充下会计基础知识。一件产品的成本构成通常由直接材料、直接人工和制造费用构成。
直接材料和直接人工属于变动成本。这里的变动指的是产品消耗的总变动成本随着产量的增加而成正比例增加。空调的产量增加了，使用的金属材料会增加；消耗的工人工时工资也会随之增加。
制造费用里也有一部分是变动成本，例如车间里的水电费，生产线上提供辅助材料的润滑油等。我们把这类成本叫做变动制造费用。
制造费用里还有一部分是固定成本。固定成本指的是其总成本在一定时期一定业务范围内不随产量的变化而变化，例如厂房的租金、生产设备的折旧、车间管理人员的固定工资等。
虽然总的这类成本不会变化，但单位固定成本会随着产量的增加而减少。我们把这类成本叫做固定制造费用。
为什么要把产品的成本构成分得这么细致？其原因在于在管理会计中，有两种产品成本计量方法对成本构成的处理不同而截然不同。
第一种成本计量方法是完全成本法。在完全成本法下，直接材料、直接人工和全部制造费用都计入产品的成本。
第二种成本计量方法是变动成本法。顾名思义，变动成本法只把变动的成本：直接材料、直接人工和变动制造费用计入产品成本。剩下的固定制造费用计入期间费用。
什么是期间费用？通俗的来讲，期间费用就是这笔费用只和发生的期间有关，和产品产量没有关系。只要经历了这段期间，就得发生这笔期间费用。典型的如生产设备的折旧，不管企业生产多少产品、甚至不生产产品，都得按期间计提折旧，另外还有管理人员的固定工资。
所以咱们可以看出，完全成本法和变动成本法两者的区别在于处理固定制造费用上。前者计入产品成本，后者不计入产品成本。
小楷玩的魔术恰好利用了两种成本法的不同。
我们假设公司近三年来的产销量情况如下表所示，存货核算采用先进先出法（先生产/入库的存货先销售）。
项目 | 第一年 | 第二年 | 第三年 |
期初存货 | 0 | 1000 | 3000 |
本期生产 | 11000 | 12000 | 13000 |
本期销售 | 10000 | 10000 | 10000 |
期末存货 | 1000 | 3000 | 6000 |
我们假设本期生产的商品逐年增加，本期销售的商品为固定数量，销售单位10元不变。期末存货数量由期初存货加上本期生产存货减去本期销售存货得到。
首先按照完全成本法进行核算。我们假定产品的变动成本（包括直接材料、直接人工）为5元每件，总的制造费用每年固定支出20000元，固定管理费用支出5000元。
三年的营业利润计算如下：
项目 | 第一年 | 第二年 | 第三年 |
销售收入 | 100000 | 100000 | 100000 |
销售成本 | |||
期初存货 | 0 | 6818 | 20000 |
本期制造成本 | 75000 | 80000 | 85000 |
期末存货 | 6818 | 20000 | 39231 |
销售成本小计 | 68182 | 66818 | 65769 |
销售毛利 | 31818 | 33182 | 34231 |
固定管理费用 | 5000 | 5000 | 5000 |
营业利润 | 26818 | 28182 | 29231 |
增长百分比 | 5% | 9% |
各位发现没有，在每年销售额不变的情况下，营业利率后两年分别增加5%和9%。不可思议啊！
上表的第一年“本期制造成本”计算为：5×11000+20000=75000；“期末存货”计算为：(5+20000/11000) ×1000=6818；“销售成本小计”计算为：期初存货+本期制造成本呢-期末存货。第二年的期初存货等于上一年的期末存货。
每年固定支出的制造费用20000按生产产品的数量平均分摊到每件产品头上。
上述存货成本的勾稽关系非常重要。销售成本不是直接按照当期销售产品的单位成本乘以数量计算出来的，而是通过由期初期末以及当期生产存货成本倒挤出来，这是先进先出法下销售成本结转的特别考虑。
再来看下变动成本法下的核算过程：
项目 | 第一年 | 第二年 | 第三年 |
销售收入 | 100000 | 100000 | 100000 |
变动成本 | 50000 | 50000 | 50000 |
贡献毛益 | 50000 | 50000 | 50000 |
减：固定制造费用 | 20000 | 20000 | 20000 |
固定管理费用 | 5000 | 5000 | 5000 |
营业利润 | 25000 | 25000 | 25000 |
从上面的计算过程咱们可以发现，每年的营业利润相等，都是25000元。计算说明如下：
销售收入每年不变；变动成本为产品的单位变动成本5元乘上每年的销售数量，每年不变。由于只计入变动成本，因此这就是产品的全部成本，无需考虑固定的制造费用。
贡献毛益可以看作贡献毛利，为销售收入减去变动成本。
变动成本法下，固定制造费用和固定管理费用一道，直接计入当期的期间费用，没有在生产的产品里进行分摊。
下表对比了两种成本法下营业利润的差异：
营业利润 | 第一年 | 第二年 | 第三年 |
完全成本法 | 26818 | 28182 | 29231 |
变动成本法 | 25000 | 25000 | 25000 |
差异 | 1818 | 3182 | 4231 |
不难发现，完全成本法下核算的营业利润要比变动成本法下的要多，而且差异随产量的增加逐年增大。这在销量与销售额每年固定，总的费用支出固定的情况下简直不可思议！
经过深入分析，小楷的魔术终于被勤勤拆穿。
完全成本法下有两个猫腻：
猫腻一：固定制造费用是分摊到了生产的每件产品头上，只要产品生产得越多，那产品总的单位成本就越少，单位售价不变的情况下毛利率会提高。这三年产品单位成本分别是：6.82元、6.67元和6.54元。
猫腻二：当期销售量不变，生产得越多，期末存货越多。期末存货“吸收”了当期发生的固定制造费用，藏入资产负债表里的“存货”项目。例如第一年的利润差异1818元=当期的固定制造费用20000/产量11000×期末存货1000=1818元。
随着期末存货的增加，两种核算方法的差异变大，原因就在于期末存货“吸收”了更多的固定制造费用，本该进入利润表，却藏入了资产负债表。小楷不就是这样玩的魔术么？
而变动成本法就没有这些猫腻，当期的销售成本和销量挂钩，固定的成本全部进入利润表，不管产量的变化。
相信勤勤解释到这里，朋友们应该都清楚文章开头的案例如何解释。
一般来说，企业多产多销，实现利润就越多，经营业绩越好；反之，多产少销，产品积压，实现利润就少，经营业绩就差。
在变动成本法下，企业销售越多，利润越大，揭示的产品销量和经营成果信息容易被咱们理解，能合理地反映企业经营情况，也有利于经营业绩评估和投资决策。
但是在完全成本法下，费解的现象产生了。更有极端的情况是：销售越多，利润反而减少；反之，盲目生产，产量越多，销售不佳，产品积压，利润却能增加。
想必各位要问：那上市公司对外披露的财务报表，是按照完全成本法还是变动成本法进行核算的呢？
很遗憾地告诉大家，在现有会计准则框架下，按完全成本法进行披露。
也就是说，大家看到的利润情况，有时非常离谱，尤其是制造企业（比如小楷管理的）。
完全成本法虽然有猫腻，不过还是其优点的：
首先，它确保了存货计价是完整地，确保资产负债表上反映存货价值的合理性。生产车间的水电支出，机器的折旧，确实应当分担到每件产品头上去。这符合公认会计原则。
其次，它有利于提高企业扩大生产的积极性。采用完全成本法核算，企业产量越大，单位产品分摊的折旧等固定费用就越少，企业利润就越大，这正是规模经济的直接体现。完全成本法从客观上刺激了企业生产经营的不断发展。
最后，完全成本法有利于国家税收，企业卯足干劲生产就能提高利润，虽然销售一般，但利润提高了，应钠所得税当然也会增加，国家高兴。
好了，下次在分析制造型上市企业的时候，各位一定要记得勤勤在这篇文章中谈到的魔术。
全文毕，感谢您的阅读。
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