案例分析：何种情况下构成“国家税款损失”？
作者 | 德恒上海律师事务所
高亚平律师团队
引言
在上篇中，我们通过案例对比的方式，发现即使“张某强虚开增值税专用发票案”明确了虚开专票案的出罪标准（即非骗税目的+无国家税款损失≈不构成犯罪），但实践中对于何谓“造成国家税款损失”的判断还是比较模糊的。本文中我们将通过案例分析，详述当下的司法认定趋势。
一、案例分析：何种情况下构成“国家税款损失”？
灵活用工行业基于其行业特性，往往存在较高的税务风险，本文中我们就以灵工平台为典型代表，分析在何种情况下会构成“国家税款损失”。
灵工模式下，B端企业将部分业务总包至P端灵工平台，P端灵工平台分包至C端（可能是难以开具专票的自然人，且数量较大），由C端实际向B端提供服务，P端灵工平台就其总包的业务向B端开专票，P端将C端开具的发票或银行结算凭证作为入账凭证，具体如下图所示：
在此种模式下，如若主管税务机关认为B端企业与P端平台间的业务真实性存疑，认为P端涉嫌虚开增值税专用发票行为，对于P端而言，“无国家税款损失”就是一个重要的出罪要件，但司法实践的认定较为模糊，我们在此总结如下：
1. 仅P端虚开，B端未抵扣：未造成国家税款损失。
结合增值税性质分析，其系对真实交易环节中商品产生的增值部分征收增值税，假定没有真实交易，P端虚开且不缴纳销项增值税不会造成国家税款损失，因此，只有在B端进行不实抵扣才有可能会导致税款损失。
长沙的一个税务处理决定书证实仅虚开无需缴纳增值税的观点：
2.P端虚开+ P端未全额纳税+B端全额抵扣
比较典型的案例是“暴力虚开”行为，即企业不存在实际上的经营行为，也不纳税，开完票就跑路，受票方用该发票进行抵扣。 在此种情况下，司法实践的认定较为一致，一般会认定为造成国家税款损失，构成虚开增值税专用发票罪，在此不多加赘述。
3.P端虚开+ P端全额纳税+B端全额抵扣
（1）部分法院认为，该行为未造成国家税款损失。
如四川省宜宾市中级人民法院在审理李某甲、李某乙犯虚开增值税专用发票罪一案，就认定李某甲、李某乙为销售超产煤炭之目的虚开增值税专用发票无罪：
【基本案情】
2012年5月，丰源煤业（集团内煤炭销售主体）子公司椰雅煤业（集团内煤炭开采主体）开采、生产的煤炭产量超出了许可范围，无法将多余的大量煤炭对外销售；
2012年5月至9月期间，李某甲、李某乙工作的板厂沟煤矿停产，但2012年度仍然具有两千余吨的生产指标，丰源煤业遂找到李某甲，要求李某甲将椰雅煤业超额生产的煤矿以板厂沟煤矿的名义向丰源煤业销售，并由板厂沟煤矿向丰源煤业开具增值税专用发票，由丰源煤业从椰雅煤业运煤。
李某甲同意后，李某乙按照椰雅煤业向丰源煤业实际的销售数量和货款金额以板厂沟煤矿为开票方向丰源煤业开具增值税专用发票共38份，开票金额共计4,148,258.40元，其中，增值税额共计602,738.40元。丰源煤业取得板厂沟煤矿为其开具的增值税专用发票后全部向主管税务机关申报认证抵扣。
2012年5月至2013年11月15日板厂沟煤矿实际缴纳增值税共计1,810,902.63元（包括向其他公司销售的部分），无多缴、欠缴。
【判决结果】
四川省宜宾市中级人民法院认为，就虚开增值税专用发票罪而言，如果根本没有造成国家税收流失的可能，则不在危害税收征管犯罪的评价范围。
就本案而言，被告李某甲、李某乙基于解决制的椰雅煤业公司超能生产煤炭对外销售的实际问题，利用板厂沟煤矿具有煤炭生产指标的有利条件，虚增了板厂沟煤矿向丰源集团销售煤炭这一交易环节并开具专票。虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失。因此不应构成虚开增值税专用发票罪。
（2）部分法院认为，该行为造成国家税款损失。
如上篇中提及的辽宁省大连市中级人民法院审理丁某、蔡某某等虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票一案：
【基本案情】
被告丁某利用多人的身份证信息，注册了多家公司并由其个人实际控制，既虚开进项发票，又虚开销项发票，在虚开进项发票时，丁某要求蔡某某利用其在G公司任职的便利，将自然人W从G公司购买商品又不需要发票的“富余票”向丁某开具，虚开税额共计 7300870.82 元，丁某公司均认证抵扣。其中“票、货、款”流转如下：
【判决结果】
法院认为，本案真实货主为自然人W，丁某本身自始至终没有抵扣税款的资格。按照货物真实流转的角度分析，案涉货物可能属于消耗品不应再次进入流通领域，可能真实货主不具有抵扣税款的资质，丁某通过让他人虚开的形式获得了进项发票，结合其向外虚开的销项发票，进行了实际抵扣，已经造成国家税款损失。丁某、蔡某某均构成虚开增值税专用发票罪。
二、结语
通过本文，我们对“无国家税款损失”这一重要的出罪标准进行了案例分析，明确仅开票方虚开、受票方未抵扣的情况下，一般法院会认为未造成国家税款损失；
但受票方进行了抵扣，则要分情况讨论：若开票方全额纳税了，司法实践中存在是否够罪的争议；若开票方未全额纳税，则会比较一致的认为造成了国家税款损失。
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