一个小举措，可能避免大损失
最近，笔者收到关于公告送达税务文书涉税争议的咨询。公告送达，是现行税务文书送达的主要方式之一，可以解决在无法直接送达、委托送达和邮寄送达等情况下，一线税务征管人员面临的税务文书送达难题。但是，笔者在梳理查阅相关裁判文书时发现，因公告送达税务文书引发税企争议的案例，不在少数。
案例：时隔十余年发现税务处罚
2004年，某税务局对A公司的涉税违法行为做出税务处理决定。由于A公司于2003年搬离原址且并未更新相关信息，税务机关无法以直接送达、委托送达和邮寄送达等方式向企业送达税务处理决定书。于是，在2007年3月11日，税务局决定采用公告送达方式。
直至2019年5月31日，A公司才得知相关事宜。2019年10月10日，A公司按税务处理决定书要求补缴税款及滞纳金，并于同年12月4日对原处理决定提起复议。复议机关以A公司提起复议申请的时间超过规定时间为由驳回复议申请，A公司便向法院提起诉讼。A公司认为，未能在收到税务处理决定书15日内缴纳税款的责任不在企业，而是由于税务部门在未穷尽各种手段联系企业的情况下，采用公告送达税务文书所致。
一审法院认为，A公司应自知道具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请，其在公告送达十余年后才提起申请，明显已超期。即便依A公司自认知晓行政行为的2019年5月31日开始计算，其在2019年12月4日向被告提起行政复议申请，也已经超过提出行政复议申请的期限。
二审法院认为，纳税人既未按照税务处理决定书确定的税额及期限缴纳税款或提供担保，并自税务局确认之日起60日内提出行政复议申请，也未自知道该具体行政行为60日内提出复议申请，已经超过法定复议申请期限，故驳回上诉。二审文书生效后，A公司未再申诉。
分析：复议诉讼有时间要求
1991年公布施行的《中华人民共和国民事诉讼法》明确，对于下落不明或者无法通过其他方式送达的，公告送达。此后，税收征收管理法借鉴了公告送达方式。
根据规定，税务文书优先采用直接送达方式，无法直接送达时采用委托送达，或者邮寄送达方式。当税务文书无法直接送达、委托送达或者邮寄送达时，可以公告送达税务文书。此外，同一送达事项的受送达人众多时，也可采取公告送达。自公告之日起满30日，即视为送达。法律未明确规定公告送达的具体形式和标准，通常情况下，税务机关通过电视、报纸、网络形式公告都合法有效。
公告送达具有一定特殊性，被送达人只是被推定为知道。实务中，像A公司这样，知道具体行政行为的实际日期滞后于法律规定复议诉讼期限的情况时有发生。纳税人需要注意：公告送达可能对涉税争议救济主张产生影响。
在非复议前置事项中，纳税人可以同时主张复议和诉讼两种救济方式。根据《中华人民共和国行政复议法》和《税务行政复议规则》的规定，公民、法人和其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请，依法通过公告形式告知受送达人的，自公告规定的期限届满之日起计算。
也就是说，在公告送达方式下，如果纳税人在送达之日起60日内知道具体行政行为并认为该行为侵犯了自身合法权益，可以提出行政复议申请。但是，除不可抗力或被申请人设置障碍等导致耽误法定期限外，如果纳税人知道具体行政行为的实际时间超过规定期限，则只能通过行政诉讼方式进行救济。
《中华人民共和国行政诉讼法》规定，因不动产提起诉讼的案件自行政行为作出之日起超过二十年，其他案件自行政行为作出之日起超过五年提起诉讼的，人民法院不予受理。实务中，如果纳税人知情时已经超过了五年，往往无法实现救济。
对于复议前置事项，根据《税务行政复议规则》，纳税人、扣缴义务人就税务机关征税行为提出复议时，必须依照税务机关确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，在得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。由于人民法院审理行政案件可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件，在审理复议前置事项时，法院可能直接适用《中华人民共和国行政复议法》“自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请”的规定，判定复议申请超期；也可能参照《税务行政复议规则》的规定，判定纳税人未在规定日期内缴纳税款或提供担保，无法申请复议。本案中，二审法院就是基于这两条规定，驳回了A公司的上诉申请。
建议：及时更新信息，避免侥幸心理
通常情况下，税务机关会优先采用直接送达、委托送达和邮寄送达等方式送达法律文书，当这些方式均难以实现时，才会选择公告送达。
从相关案件的复议结果和诉讼判例来看，复议机关和法院大都认为，在公告送达法律文书的情况下，复议申请期限的起始时间，应为文书“视为送达”之日，即发布公告之日起满30日。如果纳税人没有及时关注相关公告，未能在法定期限内提出行政复议申请，很可能无法主张权利。
无法及时与纳税人取得联系，是税务部门选择公告送达的主要原因之一。笔者建议，纳税人应当及时更新实际经营地址、法定代表人联系电话和财务人员联系电话等信息，确保在出现涉税问题时，税务机关可以及时与相关人员取得联系，尽可能避免公告送达。这样的小举措，既是纳税人依法履行义务的体现，也有利于纳税人维护自身权益，避免更多损失。
实务中，公告送达的涉事企业多为被主管税务机关认定为非正常户或者走逃（失联）企业。这些企业往往存在侥幸心理，认为“失联”就可以躲避履行纳税义务。
需要提醒的是，《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）明确，税务机关追缴欠税行为不受追征期限制。因此，纳税人在面临涉税争议时不要抱有侥幸心理，一味逃避或是消极等待，而是要积极与税务机关沟通，必要时可咨询涉税专业服务机构的意见，尽早以合规的方式解决涉税问题。
（作者单位：中汇江苏税务师事务所）
来源：中国税务报 作者：曹江锋
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