破产程序中税收债权清偿顺序的反思与制度回应

盘点房地产税收20个热点问题汇总（2022-5）

本文是浙江省法学会破产法学研究会第二届主题征文三等奖获奖文章。作者钟观晓 ，系广州大学硕士研究生；作者胡国任，系北京浩天（广州）律师事务所律师。

《破产程序中税收债权清偿顺序的反思与制度回应》

钟观晓 胡国任

【摘要】：税收优先权的目的在于防止国家税收流失，保障公共利益，但制度设计的初衷已开始和具体实践发生一些亟需调和的矛盾。在破产业务量大增的情况下，税收优先权在破产程序获得先行清偿而挤兑了普通债权人的受偿比例，引发了各方对税收优先权制度存与废的思考。通过考究发现，破产程序的税收优先制度在学理、规范和实践中都产生了矛盾和冲突。本文意图通对收税债权范围进行限缩解释、加强现有制度落实等方面提供一些解决问题思路。

【关键词】：破产程序；清偿顺位；税收优先权；制度回应

一、问题的提出

2021年1月29日，上海破产法庭公布了《上海破产法庭2020年审理数据》，数据显示：在2020年已办结的141例破产清算案件中，涉及债权总户数为1417户，共计确认债权总金额为58.16亿元；其中社保、税收债权平均清偿率57.8%，而普通债权的平均清偿率仅为1.7%。在办结的4例重整案件中，涉及债权总户数为528户，共计确认债权总额为38.22亿元，其中社保、税收债权的平均清偿率为100%，而普通债权的平均清偿率仅为57.5%。在办结的16例和解成功案件中，涉及债权总户数为164户，共计确认债权总金额为6.08亿元，其中社保债权、税收债权平均清偿率为99.9%，而普通债权的平均清偿率仅为54.2%。[1]

由上可知，在破产清算案件中普通债权的清偿率接近零；即使是在重整及和解的案件中，税收债权的清偿率几近于100%，而普通债权的清偿率却仅为税收债权的一半。这种悬殊的清偿率不得不让我们去思考，税收债权的优先性依据何在，以及它的存在是否会挤兑了普通债权的清偿公平权。

国家经济的转型升级、落后产能淘汰、疫情限缩消费等多重因素影响，愈多的僵尸企业、经营乏力的市场主体都将主动或被动地进行破产清算，因此，破产业务的数量将会在较长的时间内持续增长。因此，如果未能及时捋清税收债权在破产程序中的清偿顺位问题，现有破产债权受偿顺序的弊端将会进一步突显，这种弊端有可能会激发普通债权人对收税债权的愤意，甚至也会因为清偿不平等的原因，阻碍社会经济的健康发展。近年，《中华人民共和国破产法》（下称“《破产法》”）的修订已被提上日程，如何在此次修改中平衡好各方债权人的权益诉求，是贯彻《破产法》核心原则——公平受偿的基本要求。据此，税收债权的清偿顺位问题应在本次修改中受到重视及作出相应的立法回应。

二、税收债权优先合法性的挑战

随着破产案件数量的增多，普通债权在破产债权中清偿率较低的问题也愈加突显。与此相对应的是税收债权作为一种与破产企业没有明显直接对价权利义务的债权，却享有比普通债权更优先的清偿效果，且大概率能获得较高甚至全额的清偿，此冲突引起了理论界与实务界对收税债权优先合法性的质疑。质疑主要可归结为以下三个方面：

（一）税收优先权的学理逻辑缺陷

优先权的权利基础与破产法的平等清偿之间往往厚此薄彼。税收作为国家收入的主要来源之一，其取之于民用之于民，关乎国家生存和发展之大计，这也是其被认定为享有优先权的主要依据。但在破产程序中，各债权人的债权应得到平等清偿，这是破产法的核心价值之一，但是优先权则是一种例外存在，它可以超越于普通债权而享有优先受偿的权利。这种优先受偿权则构成了对普通债权受偿比例的挤兑，从而降低了普通债权的清偿率。同时需明确的是，在破产程序中，强调税收债权的优先性无异于与民争利——变相地“竭泽而渔”。

税收债权作为一种债权类别，其债权形成过程与其他债权人普通债权的形成过程相比，不具有对等性。亦即，税收作为企业法定履行义务的债务，其所依靠的是国家强制力作为后盾。但是相对企业而言，并非能直接享受税收带来的对价服务。那么在破产企业已病入膏肓之际，税收债权的强制性或者法定性的理由是否仍然充分，此时仍强调其债权的优先性则容易落入损害“公平清偿”这一基石的范畴之内。

税收债权以国家强制力为保障，其在企业为进入破产前，具有众多措施强制企业履行纳税义务，企业纳税是否异常、经营是否存在问题等等，税务机关更容易事先知晓。但是在破产程序中，往往申请主体均是普通债权人（除税务机关外）或是债务人。税务机关在企业破产前如已逾期申报或缴纳多期税费，此时的税务机关如不积极主动行使法律赋予其的权力，而是普通债权人基于清偿无望情况下申请破产时，再以一种具有优先性的身份介入，则难免会给大众造成“坐享渔翁之利”的现象。

（二）税收优先权的规范冲突

税收种类繁多，对于税收优先权而言是否需要根据税收类别进行区分，且税收优先权和其他部门法规定的优先权相冲突的问题亦较为突出，破产企业数量的增多，必然会使得这些曾因破产企业数量较少而未被发现的问题慢慢显现出来。如何对这些问题进行厘清，也是破产法修改所应关注的重点。

首先是税收优先权适用的法律范围不明确。根据《企业破产法》第一百一十三条第一款第二项之规定：破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款。此处的税款是否仅限于企业所得税、增值税等一般的税种，还是也含括文化事业建设费、地方教育附加费等由税务机关进行征收的款项。税种范围的不明确往往无法清晰地指导破产管理人对税务机关申报的税款债权进行认定，又或许常常基于税务机关的行政性，破产管理人一律将税务机关征收的企业税款及一些附加的税费统一审查确认为优先债权的范畴。但是如果没有明确界定“税款”的法律适用范围而一概将税务机关申报的由其进行征收的费用都认定为优先债权，则会进一步侵害普通债权人的受偿权利。

其次，税收优先权与其他种类优先权出现冲突。除了税收优先权，民法上还规定了其他优先权，如《海商法》第二十四条规定了船舶优先权，《民用航空法》第十八条规定了航空器优先权。在法律效力位阶上，《税收征收管理法》并不比其它规定优先权的法律具有更高的效力。按照《税收征收管理法》的规定，甚至可以得出船舶优先权和航空器优先权要先于税收优先权的结论。[2]破产程序是一种特殊的法律程序，《税收征收管理法》在立法之处并未考虑到对破产程序中的税收优先权这一特殊情形。其他法律同样规定了优先权，但在破产程序中，并没有获得像税收款项一样优先的地位。因此《破产法》中规定税收债权享有优先权的法律基础并不充分。

再次，税法上的税收债权与担保物权受偿顺序相矛盾。《企业破产法》规定，有担保的债权在担保物的价值范围内享有优先受偿的权利。而《税收征收管理法》规定，欠缴税款发生在担保债权发生之前的，税收应当先于担保债权。在破产程序中，如果税收形成于担保物权之前，按照《税收征收管理法》的规定，那么税收债权的受偿顺序理应在担保物权债权之前。但是根据《企业破产法》可知，在破产程序中，担保物权债权的受偿顺序明显是要先于税收债权的，此处即形成了第三个规范性冲突点。

虽然从本质上来看，税收款项就是一种法律规定的债权债务关系，因双方主体的地位不平等而具有特殊性。[3]但这种不平等的地位应当仅局限在行政程序中，尤其是行政管理关系。而在民事程序中，各方主体都是平等的，且按照民法物-债二元的体系划分，担保物权优先于普通债权，不能仅因为一方属于行政机关而有所区别对待。

（三）税收优先权的实践难点

税收优先权作为法律规定的一种优先权利，不仅在学理、规范上出现相应的矛盾和冲突，在实践中也存在不少问题。不管是税收优先权的实现，还是税收优先权实现以后带来的不良后果，都应当引起人们的注意。

一方面，“税收”范围界定不清导致税收优先权难以实现。《税收征收管理法》第四十五条用了“税款”和“税收”两个词汇，《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》还将税款滞纳金也纳入税收优先权的范围。[4]而《企业破产法》第一百一十三条用了“税款”，不包括税款以外的滞纳金和税收罚款等等。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》里，只承认了破产程序启动前的滞纳金作为一般债权，破产程序启动后的滞纳金只能作为“除斥债权”。[5]国家税务总局并未考虑破产企业的特殊情况，最高院的批复也不符合《企业破产法》第四十六条“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息”的规定，二者对于税收优先权范围的界定都难以形成逻辑自洽。

另一方面，即使税收优先权能够在破产程序中得到清偿，也会危害市场交易安全。因为在破产的受偿顺序中，存在国家税收利益与私人利益的冲突，如果税收债权能以优先方式实现，则挤兑了普通债权的受偿可能性，最终危及公共利益。且在私权利保护问题日益受到重视的当下，私主体的利益并不一定要让位于公共利益（或国家的税收利益）。现有途径下，普通民事主体无法知悉交易相对方是否拖欠税款，且我国税收公示制度不完善，市场主体更无法得知交易相对方的税收缴纳情况。在此情况下，债务人一旦进入破产程序，由于税收债权的强势参与，会导致普通债权人的清偿率遭到侵害，从而使得相关市场主体的交易信心会大受打击。维护交易安全，尊重当事人的合理预期，同样也是落实市场经济健康运行的必然要求。加上如今处于后疫情时代，许多市场主体十分困难，努力推动经济回归正常轨道需要给市场主体营造一个安全的交易环境。

三、税收优先权存废之争

税收优先权制度自建立以来，一直饱受争议。有学者对税收优先权两大基础理由进行检讨，从而主张废除税收优先权；[6]也有学者从侵害公众利益、国家财政收入的稳定性出发，捍卫税收优先权；[7]还有学者从法律文本冲突出发提出对税收优先权制度进行重构。[8]我国税收优先权制度将何去何从，还须考究国外的有益经验，结合我国具体国情找到合适的方案。

（一）域外的立法倾向

通过考究国外破产程序中的税收优先权制度，大致分两种做法：一种是保留税收优先权，另一种是废除税收优先权制度。但是即使是主张保留税收优先权的学者，他们也认为税收优先权的范围应受到限制，并非绝对地具有优先地位。可以发现，逐渐取消税收优先权制度成了世界潮流。

美国是典型的保留税收优先权制度的国家。从美国破产法的规定上看，美国的税收债权只要一经税务机关作出通知，该税收债权就成为担保债权，并以债务人的全部财产作为担保。[9]但即使这样，美国税收债权的地位也不高，因为在美国破产法中，税收的优先权处于第八顺位。特殊的税收也只能介于第七优先权与第八优先权之间受偿，例如经过留置登记的税收。[10]同时为了防止税收流失，很多税收都属于不可豁免的债务，在破产清算结束以后，债务人还需要继续清偿税收款项。

一些国家原先承认税收优先权，但在逐渐改革的过程中将其予以取消。德国曾于1877年和1994年颁布了两部《企业破产法》，先后对税收债权采取了不同的规定。1877年破产法承认税收债权的优先地位，而1994年破产法取消了税收优先权，新破产法认为“没有等级的破产”。[11]德国自新破产法以后，对破产法进行了重大改革，逐渐重视人权观念尤其是对生存权的保障。此外，2003年英国《破产法》第176A条取消了国家优先权，2004年瑞典也取消了国家税收的优先受偿权。

由上可见，欧盟国家大都经历了从税收债权优先受偿到税收债权作为普通债权仅参与普通清偿的过程。

（二）坚持税收优先权亟需合理化的问题

税收优先权的设立也具有两面性，关键在于如何取舍。有学者根据是否指向特定物，将优先权区分为一般优先权和特殊优先权，认为税收优先权类似于担保物权，其设立遵循的是担保物权的思路，由特定财产衍生的债务由该财产优先偿还。[12]而我国税收优先权饱受争议的重要原因是《税收征收管理法》的规定与其他法律存在冲突，无法形成逻辑自洽，进而无法给予实践操作明确的指引。若要维持税收债权的优先地位，须解决下列问题。

税收优先权的法理基础问题。即税收债权形成过程的这种“不对等性”能否延续到税收债权的实现，甚至延续到破产程序中进而影响其他债权的清偿率。如果仅从税收的公共性和风险性出发而认定其优先地位显然还不具备足够的说服力。因为公共利益是一个不确定的概念，会随着社会的发展而变化。同时，私主体在市场交易时就已承受着风险收益的不确定性，当收益风险真实产生时，私主体能救济的手段仅有向法院寻求司法途径；而税务机关作为行政机关，国家则完全赋予了其采取行政强制执行的方式实现自身权益，其救济的手段或发现债务人经营风险的能力完全优于私主体。一旦债务人进入破产程序，所有债权人都面临着无法受到清偿的风险，此时税务机关仍保持着一贯的行政法思维，根据《税收征收管理法》的规定，强势地进入到破产程序，要求获得优先受偿地位。表面上遵循了“税收法治原则”，实则系机械适用法律，损害其他主体的合法权益。因此，要坚持税收债权在破产程序中享有优先性，须从原理和价值上找到更加恰当的法理基础。

税收优先权与其他优先权的冲突问题。《企业破产法》规定了担保物权的优先地位（即担保物权人基于担保物权有权对破产人的特定财产优先受偿），[13]也规定了税收债权优先于普通债权。[14]《税收征收管理法》将税款发生时间作为判断担保物权和税收何者更优先，未考虑破产企业的特殊状态，与破产法的规定相矛盾。若税款发生的时间先于抵押权、质权和留置权，税收优先权实质上架空了破产程序中担保物权的优先性。除了《税收征收管理法》的税收优先权，其他优先权的地位问题（如《海商法》规定的船舶优先权、《民用航空法》规定的民用航空器优先权等等）。

（三）废除税收债权优先性需克服的障碍

税收优先权的最大目的，就是保障国家的税收利益和社会公共利益。反过来看，税收债权优先影响了破产程序中其他债权人的清偿率，危害市场交易安全，同样会危及国家利益和公共利益。如果取消税收债权优先性，须克服以下几个难题。

人们的观念问题。在古代，个人和国家的关系就是一种隶属关系、权力服从关系，强调个人要绝对服从国家或君主的意志。过去，整个社会都强调公民义务、公民的权利要让位于国家利益、集体利益。自张文显先生主张“权利本位”以后开始注重个体的权益保护，但集体主义观念仍深入人们心中。税收作为国家财政收入的主要来源，支撑着国家机器的运转。税收因其公益性、风险性而被冠以优先的地位。当下人们把税收当作是自上而下的权力关系，而不仅仅是普通债权债务关系。因此，废除税收债权优先性首先要转变人们的观念。当企业进入破产程序以后，处于“临死”的状态，所有债权人都面临着债权无法实现的窘境，国家的税收债权也不应成为例外。

价值选择问题。现代社会是一个追求正义的社会，它强调社会应当建立在正义所蕴含的自由、平等和权利的价值基础上。从平等价值来看，破产程序中税收优先权相对于普通债权本身就没有公平可言，二者并不同等。从公平价值来看，历史已经证明，许多国家追求的结果正义（即分配正义）并不可行，国家控制资源、决定分配结果的方式最终将导致专制和低效。从效益来看，税收债权优先的确可以在一定程度上防止国家税收流失，保障国家财政收入。但是处于破产清算中的税收款项对于国家来说只是很小一笔，对于市场主体来说很可能是关系到生死存亡的金额。根据波斯纳定理，权利应赋予那些最珍视它们的人。同样一笔钱在国库里和在市场主体手上，或许市场主体能够将它发挥更大的效益。罗尔斯认为：在公平正义的社会中，权利的优先理念是一个根本要素，它倡导个人基本权利应当优先于公共的“善”。[15]所以，明确税收的价值立场是决定是否保留税收债权优先地位的关键问题。

四、破产程序中税收债权清偿顺序的制度回应

必须承认的是税收优先权有其存在的制度基础和特定的价值功能。但是市场主体的私人利益也亟需得到切实保护。就当前形式来说，虽不宜激进地取消税收优先权制度，欲解决破产程序中税收债权优先清偿带来的各种问题，须从立法上作出回应。

（一）明确税收优先权法律性质

税收款项被定位为“税收债权”，但是在具体实践中，税收债权的地位超越了普通债权而具备等同于甚至超越担保物权的效力。为此，明确税收优先权的法律定位尤为重要。

最早将传统意义上属于私法的“债”引入到税法领域的是德国学者阿尔伯特·亨泽尔(Albert Hensel)，其于1926年3月在明斯特举行的德国法学家会议上，针对行政法学家奥托·迈耶的“税收权力关系说”提出了“税收债务关系说”。[16]这一观点后来得到了税法学界的广泛认可，并在法律实践中得到贯彻。“税收之债”概念在税法学界也得到了认可，对于推动税法理论创新，具有重大意义。[17]按照这一观点，税收优先权本质上就是一种债权债务关系。因为这种债权债务关系的产生来源于行政法律规定，一方主体是行政机关，导致税收债权在执行上出现不对等。但是这种不对等性只能对应行政相对人，而非其他一般民事主体。在其他债权人眼里，债与债之间并没有高低优劣之分，它们都应当获得平等的受偿。

物权优先于债权，担保物权的清偿顺序应当优先于税收债权。《企业破产法》第一百零九条规定“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。《税收征管法》第四十五条规定确立了税收优先权，并且以“欠缴税款的发生时间”作为税收债权和担保物权何者更优先的判断标准，但是税收仍是一种债权，其没有针对债务人特定财产设置权利，不符合担保物权的一般特征，在破产程序中不应具有别除权的地位。而且，破产法是集中解决破产主体全部债权债务关系纠纷的法律制度，对其他法律确立的实体权利和程序规则往往会做出相应的限缩和扩张。所以，在破产程序中，担保物权应当优先于税收债权。

（二）破产税收债权作区分处理

在税收优先权制度下，税务机关可以以债权人的身份进入破产程序，不遵循民事债权平等保护的原则，独享优先受偿的待遇，导致税收债权的权力色彩过分明显。税收优先权的不当扩张危及交易安全，减损破产程序的制度优势。取消税收债权优先性并不可行，还存在一部分应当给予优先地位的税收债权。为此，我们应当建立税收种类区分机制。

区分税收债权的法律适用。税收债权被称为“公法之债”，但没有深入探讨这种“公法之债”的债权属性能够贯彻到何种层面，“公法”的限定在规则上如何呈现。[18]这种“公法”色彩应当体现在公法上，体现在行政程序中。一旦税收债权进入破产程序，就应当遵循民事规则。换句话说，税收债权进入破产程序以后，就成了破产债权，本质上与其他债权没有区别。破产程序中的税收债权应当按照《企业破产法》和相关民事法律规定进行清偿，行政程序中的税收债权应当按照《税收征收管理法》和其他行政法律的规定进行。有学者主张征税机关在参与破产程序的过程中，应当遵循破产法关于破产债权的规定，只有在破产法没有规定的情形下，方可从税收征管法及其他税法规定中寻找依据。[19]但是破产程序始终是一种民事程序，即使破产法没有规定，也应当从其他民事法律体系中寻找依据，而非税收征管法等其他行政法。

区分破产程序中税收债权的种类。普通的税收债权不具备优先性，破产费用和共益债务中的税收债权具备优先性。当债务人欠缴税收与其他尚未偿还的债务同时存在，财产不足清偿全部债务时，税收债权不可以优先于其他债权受清偿。既然将税收债权定位为“债权”，就应当遵循“债”的平等性。对于某些费用性的税收，考虑到其是一种破产费用或共益债务，可以保留其优先权，通过特殊程序进行处理。而且，《企业破产法》第五章规定的破产费用和共益债务的具体情形，并且可以先行清偿。既然破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿，那么破产费用和共益债务中税收的清偿肯定会优先于破产债权，包括作为破产债权的其他税收。这一部分税费本身包含在破产费用和共益债务里，无需另行规定。也就是说，现行的法律规定能够解决这一问题。

（三）改进税收征管程序中的欠税公告制度

《税收征收管理法》第四十五条第三款规定的欠税公告制度没有发挥其制度实效，致使相关债权人无法事先知情破产企业的欠税情况。在破产债权申报时，税务机关的“突然介入”降低了其他债权人的受偿可能性，损害了债权人的预期利益。

因此，可以将欠税公告作为破产程序中税收债权优先的前置条件。欠税公告被认为是对欠税事实的确认，也是税务机关采取除税收保全措施外其他行政措施的前置程序。[20]同时，《税收征收管理法》第四十五条将税收优先权与税务机关的公告义务并列，说明税收优先权与税务机关的公告义务之间存在必然联系。法律既同时设定了权利和义务，则该权利和义务不可分割。税务机关主张税收优先权，就应当履行公告义务；反之，未履行公告义务，税收债权就不具备优先性。[21]所以，税务机关只有在债务人未进入破产程序前，将纳税人的欠税情况进行公示了，才能在企业破产清算中获得优先受偿的权利。

完善欠税公告制度程序性规定。欠税公告是税务机关的法定义务，对于税法宣传教育、欠税清缴、税收优先权实现等都具有重要意义，各级各地税务机关应当依法做好欠税公告工作。目前，国家开展的欠税公告面临不少问题，包括欠税公告的范围、方式、期限、职责分工以及信息查询等。而且，制度上还有欠缺之处，执行也还不够严格。欠税公示的义务落实不到位实质上是行政机关的行政不作为，税收优先权制度就是将行政不作为的后果转嫁给其他债权人。因此，应当进一步完善欠税公告制度，设置相应的公告主体、范围、方式、期限，并且严格执行。而且，还要规定税务机关不按时将欠税信息进行公告的责任。此外，我国欠税公告欠缺信息查询制度，欠税公告还应当重视公告后的信息查询服务。这同样是纳税服务、税务机关提供公共产品的重要内容。

（四）建立税收主体提起破产申请的机制

在现有的破产案件中，几乎看不到税收机关作为破产申请主体，主动对债务人提起破产申请。但是税收机关作为行政主体其享有多种途径监管欠税主体，也享有一定行政强制执行措施，按理其更容易知悉债务人的经营状况，也更容易举证债务人存在破产的可能性。而税收机关往往依仗其享有优先权，而躺在权利的本子上，等普通债权人完成对债务人的破产申请后，再强势介入优先分配财产。

同时在现实案件中，不乏欠税的僵尸企业一直拖延未完成市场有序退出，很大一个原因在于僵尸企业仅有一个税收债权人，而债权人作为行政机关并没有积极行使催收权利，导致企业资产不断贬值，最后资产为零，这更是一种变相损害国家税收权益的做法。

从税收债权清偿顺位的演变趋势来看，建立税务机关作为破产申请主体的制度也势在必行。实践中，也出现了个别案例，税务机关以债权人的名义向申请破产得到了法院的认可。[22]税务机关基于税收债权的国家公益性质，积极进行破产税收债权的催收，比认定其享有优先债权更符合法秩序的要求，也更容易让普通债权人所接受。同时如果未来国家取消税收债权优先性，那么税收机关能及时对债务人提起破产清算申请也是对国家税收收入的一种保障。

五、结语

税收优先制度作为国家机器的重要组成部分，为防止国家税收流失、保障财政收入作出了重要贡献，但不可否认的是它的设置也必须同国家经济、政治、社会发展相适应。如何破解破产程序中税收债权与其他债权受偿顺序的问题，首先必须从立足于其现已凸显的问题出发，解决好税收优先权在法理、规范上的矛盾和冲突。其次要明确税收优先权的法律定位，对税收债权进行区分，不同税收不同处理。最后还要激活我国的欠税公告制度，让其他债权人知悉债务人的负债现状。

税收债权清偿顺位既是学理问题，也是法律实践问题，因为只有在保障国家税收的完整性与实现破产债权人公平受偿之间做好平衡，才能更好地促使税收制度和破产程序朝着更加合理、规范的方向发展。当然，两个制度将如何实现衔接、发展、完善这一系列难题，还需各位学者及实务工作者的共同努力。

参考文献及注释

[1]上海破产法庭：《上海破产法庭2020年审理数据》，载微信公众号“上海破产法庭”2021年1月29日。

[2] 《税收征收管理法》第四十五条第一款　税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

[3]蒋辉宇：《破产清算程序中税收债权受偿顺位的重构》，载《税务研究》2017年第11期。

[4] 《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》指出：《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。

[5] 《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》：“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理”。

[6]熊伟,王宗涛：《中国税收优先权制度的存废之辩》，载《法学评论》2013年第2期。

[7] 唐媛媛,王虹：《破产清算程序中的税收债权问题——基于破产法与税法的冲突》，载《税务与经济》2020年第4期。

[8] 王一鹤：《税收优先权法律冲突检视》，载《税务研究》2020年第11期。

[9] 潘琪：《美国破产法》，法律出版社1999年版，第139-140页。

[10] 熊伟:《美国联邦税收程序》，北京大学出版社2006年版，第262－265页。

[11] 转引自付百固. 税收优先权质疑[D].郑州大学,2006. 资料来源于德国波恩大学教授瓦尔特·格哈德博士在1997年由全国人大财经委组织、在北京召开的“中德破产法研讨会”上所作的题为《德国新破产法》的发言

[12]熊伟,王宗涛：《中国税收优先权制度的存废之辩》，载《法学评论》2013年第2期。

[13] 《企业破产法》第一百零九条 对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。

[14] 《企业破产法》第一百一十三条　破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

　　（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

　　（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

　　（三）普通破产债权。

　　破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

　　破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

[15] 〔美〕约翰·罗尔斯：《政治自由主义》，万俊人译，译林出版社2000年版，第184页。

[16] 徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》2018第2期。

[17] 施正文：《税收债法论》，中国政法大学出版社2008年版，第3页。

[18] 徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》2018第2期。

[19]徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》2018第2期。

[20] 徐健夫.试论行政确认视角下欠税公告的完善[J].税务研究,2020(12):85-89.

[21] 何小王,朱敏嘉.做好欠税公告，保障税收优先权[J].湖南税务高等专科学校学报,2021,34(06):37-39.

[22] 温州国税局申请5家企业破产清算案，浙江省衢州市中级人民法院(2017)浙08破申1号民事裁定书和(2017)浙08破申3号民事裁定书。

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文章来源自：浙江省破产管理人协会