增值税留抵退税是世界主要国家普遍实行的制度。从二十国集团（G20）成员和欧盟成员国情况看，只有阿根廷、巴西和土耳其3个国家一般不允许纳税人增值税期末留抵退税，其余37个国家均允许留抵退税。综合来看，这些国家的增值税留抵退税制度各具特色，在防范骗取留抵退税等税务风险、降低留抵退税行政成本、提高留抵退税效率和减轻合规纳税人财务负担等方面采取了行之有效的做法，值得关注和借鉴。
01 对留抵退税规定严格的限制条件
实行增值税留抵退税的国家普遍规定，如果纳税人在增值税纳税期限内可抵扣的进项税额大于销项税额，则产生了进项税额留抵，可以有两种选择：一是向税务部门提交增值税纳税申报表或（和）退税申请表申请退税；二是结转期末进项税额留抵，用于抵消以后纳税期限的增值税销项税额，或者，用于抵消当期的其他税款或罚款。一些国家对留抵退税没有规定任何限制条件，另外一些国家出于防范骗取留抵退税等税务风险以及降低行政成本的考虑，规定了比较严格的限制条件，主要包括： 可退税金额超过一定限额方可获得退税。有的国家规定，只有纳税人可退税额超过一定的限额，才能退税，如果没有超过规定的限额，则只能用于抵消以后纳税期限的销项税额。比如，匈牙利规定，按年度提交增值税纳税申报表的纳税人，如果可退税额不超过5万福林（1美元约合290.72匈牙利福林），只能用于抵消以后纳税期限的销项税额；如果可退税额超过5万福林，可以申请退税。按季度提交增值税纳税申报表的纳税人，如果可退税额不超过25万福林，只能用于抵消以后纳税期限的销项税额；如果可退税额超过25万福林，可以申请退税。按月提交增值税纳税申报表的纳税人，如果可退税额不超过100万福林，则只能用于抵消以后纳税期限的销项税额；如果可退税额超过100万福林，可以申请退税。法国规定，纳税人可退税额小于150欧元，只能用于抵消以后纳税期限的销项税额；可退税额大于150欧元，才能申请退税。罗马尼亚规定，纳税人在纳税期限的可退税额小于5000列伊（1美元约合4.246罗马尼亚列伊），只能用于抵消以后纳税期限的销项税额；可退税额大于5000列伊，才能申请退税。
根据纳税人相关交易的特性确定是否退税。有的国家根据纳税人生产经营过程中购进货物和劳务适用的税率、出口规模等因素来确定是否给予退税。比如，意大利规定，符合下列条件之一的纳税人，可以按年度或季度申请退税：一是购进货物和劳务适用的增值税税率平均值超过销售的货物和劳务适用的增值税税率平均值10个百分点以上；二是出口、共同体内供应或国际服务销售额占总销售额25%以上；三是购买或进口折旧性资产或为研发活动购买货物和劳务产生的增值税税额。如果纳税人不能满足上述条件以及其他相关条件，留抵税额则只能用于抵消下一纳税期限的销项税额。韩国规定，产生增值税留抵税额的四种情况：一是纳税人销售零税率产品；二是固定资产投资；三是购买季节性产品或储备原材料；四是销售价格低于购买价格。
通过事前税务审计方可获得退税。有的国家规定，在某些特定情况下，纳税人的退税申请必须在通过税务审计之后，方可获得退税。比如，希腊规定，在某些特定情况下，根据财政部执行的风险分析方法，退税前要对纳税人进行税务审计。从2017年7月1日起，对已经获取经营资格认证书或简易程序许可证的纳税人，以及从事出口或欧盟内部货物流通的纳税人，在一定条件下，可以不需要增值税审计就进行退税。俄罗斯规定，税务部门必须对纳税人在纳税申报表中填写的留抵税额进行审查，如果税务部门确认数额准确，将退还到纳税人的银行账户或计入贷方金额用于抵消其他联邦税额。印度尼西亚规定，税务部门在纳税人提出退税申请之后要进行审计，以确保退税的有效性。税务审计必须在申请退税之日起的一年内完成。符合合规纳税人或低风险纳税人标准的纳税人可以通过税务检查加快退税流程。澳大利亚规定，退税前需要执行审查程序，如果企业有隐瞒收入的嫌疑，则可以暂时不对其退税。
可退税金额必须首先用于抵消以后纳税期限的销项税额，余额方可退税。比如，斯洛伐克规定，纳税人的可退税金额必须留待下一纳税期限抵扣，抵扣之后尚有余额，由税务部门在提交下期增值税纳税申报表之日起的30日内退还给纳税人。保加利亚规定，纳税人的可退税金额必须先用于抵扣以后两个月的销项税额，如果之后仍有留抵税额，则可以在提交下一次增值税申请表后的30日之内得到退税。拉脱维亚规定，纳税人的可退税金额首先用于抵扣以后征期的销项税额，如果纳税人在纳税年度终了时仍有留抵税额，可以在当年最后一个月的增值税纳税申报表中提出退税申请，税务部门审核通过后10日内将可退税额退还至纳税人银行账户。
纳税人必须提供银行担保，方可获得退税。比如，德国规定，在某些特殊情况下，税务部门会要求纳税人提供银行担保，即储蓄存款作为条件进行退税。意大利规定，从2015年起，如果纳税人申请的退税金额超过3万欧元，在下列特殊情况下，需要提供银行担保：一是开展业务活动不足两年的公司申请的退税；二是过去两年增值税纳税申报表中申报的税额被税务部门进行纳税评估的纳税人申请的退税；三是没有提供退税相关证明或自我申报证明的纳税人申请的退税；四是纳税人在经营活动最后一年申请的退税。
02 退税期限可以延长或缩短
为了在提高留抵退税效率的同时，大力防范骗取留抵退税的税务风险，多数国家规定的退税期限较短，部分国家还有延长或缩短退税期限的规定。
多数国家退税期限在30日~40日之间，其余国家退税期限相对较短或较长。从G20成员和欧盟成员国情况看，大多数国家规定的退税期限都在30日~40日之间。欧盟成员国除了法国、拉脱维亚、马耳他和罗马尼亚之外，其他成员国都采用这个期限。比如，英国、韩国、捷克、保加利亚、克罗地亚、匈牙利、斯洛伐克规定，正常情况下，税务部门应自收到纳税人退税申请的30日之内进行退税。G20中的其他部分成员也采用该期限。比如，印度尼西亚规定，税务审计确认退税有效，纳税人可以在收到税务审计评估函之日起的一个月内得到退税。墨西哥规定，税务部门应当自接到纳税人退税申请起40日之内完成退税。
G20成员和欧盟成员国中爱沙尼亚、西班牙、马耳他、波兰、罗马尼亚等国家的退税期限较长，最长达到6个月。比如，爱沙尼亚规定，退税在留抵退税额产生之日起的60日之内进行。但是，如果税务部门有理由进一步核实退税相关情况，这一期限可以延长至120日。西班牙规定，税务部门应在纳税人提出退税申请后的6个月内对纳税人是否有权获得退税进行审核并退税。马耳他规定，税务机关应当自纳税人申报结束当天起5个月内完成退税。波兰规定，退税期限通常为纳税人提交增值税纳税申报表之后的60日之内，如果纳税人没有任何应税行为，退税时间为提交增值税纳税申报表之后的180日之内。罗马尼亚规定，原则上，退税在45日~90日之内办理完成，实际上的退税时间会更长。
G20成员和欧盟成员国中斯洛文尼亚、拉脱维亚、南非等少数国家的退税期限较短，最短为10日。比如，斯洛文尼亚规定，一般情况下，在纳税人提交增值税纳税申报表之后的21日内退还税款。拉脱维亚规定，在纳税人提交增值税纳税申报表之后的10日内退还税款。南非规定，在税务部门收到纳税人增值税纳税申报表之日起的21日内退税。
部分国家有延长退税期限的相关规定。部分国家规定，如果税务部门要对退税进行税务审计，则可以延长退税期限。比如，爱沙尼亚规定，一般情况下，在退税额产生之日起的60日之内应完成退税。但是，如果税务部门有理由进一步核实退税相关情况，这一期限可以延长至120日。克罗地亚规定，一般情况下，纳税人可以在提交增值税申报之后的30日之内获得退税。但是，在税务审计的情况下，退税期限延长为自税务审计开始之日起的90日内。匈牙利规定，合规程度高的可信纳税人将在30日之内获得退税。明显不遵守税法相关规定的高风险纳税人将在75日之内获得退税。拉脱维亚规定，如果纳税人有下列任何情形的，税务部门可在书面通知纳税人的情况下，延迟给予退税：一是税务部门决定对纳税人进行税务审计，验证交易的真实性，获取必要的信息。退税时间将会延迟到审计结束税务部门作出退税决定之后。二是纳税人不能提供资料证明申请退税中涉及零税率的部分交易的真实性。退税时间将会延迟到纳税人提交其他资料证明出口或者适用零税率的交易的真实性之后。三是多缴纳的税款必须扣除与坏账相关的税款。退税时间将会延迟到纳税人将这部分与坏账相关的税款扣除之后。
部分国家有缩短退税期限的相关规定。部分国家规定，如果纳税人符合相关条件，可以缩短其退税期限。比如，波兰规定，退税期限通常为纳税人提交增值税纳税申报表之后的60日之内，如果纳税人没有任何应税行为，退税时间为提交增值税纳税申报表之后的180日之内。如果满足下列条件，上述退税时间可分别缩短为25日内或60日内：一是纳税人提交有效申请；二是涉及进项税额的发票或其他凭证，可证明纳税人已经缴纳了增值税税款或担保金。如果满足下列条件，退税时间可缩短至25日内：一是纳税人缴纳的相关增值税税款是从银行账户上转移入库到税务部门；二是纳税人的滞纳税款不超过2万兹罗提（1美元约合3.8325波兰兹罗提），且近两年之内纳税人的税款均已及时入库；三是纳税人注册登记为增值税纳税人的时间满一年，且上个申报期结转过来的退税金额不超过3000兹罗提。匈牙利规定，合规程度高的可信纳税人将在30日之内获得退税。明显不遵守税法相关规定的高风险纳税人将在75日之内获得退税。既不是可信纳税人，也不是高风险纳税人的其他纳税人，一般情况下将在75日之内获得退税，但是，在上述纳税人于填报增值税纳税申报表之前已经缴纳了供应商发票中记录的进项税额，并在增值税纳税申报表中注明了这一事实的情况下，如果可退税额超过100万福林，税务部门必须在45日之内退还；如果可退税金额不超过100万福林，则必须在30日之内退还。韩国规定，一般情况下，留抵税额在纳税人提出退税申请后30日内退还。如果纳税人满足下列条件之一，为了减轻纳税人的财务负担，纳税人可以在提交申请之日起15日内得到退税：一是纳税人销售零税率货物和劳务；二是纳税人属于初创企业；三是纳税人因新建、取得、增加或扩建其经营设施而产生的进项税额。
03 区分不同情况确定纳税人申请退税的时间
为了降低留抵退税的行政成本、提高留抵退税效率，一些国家按照可退税金额的大小以及纳税人的不同情况对纳税人申请退税的时间进行了不同的规定。
根据可退税金额大小等情况确定申请退税的时间。有的国家对纳税人申请退税的时间进行了限制，要求纳税人根据可退税额的大小在月末、季末或年末申请退税。比如，法国规定，纳税人可退税额小于150欧元，只能用于抵消以后纳税期限的销项税额；可退税额大于150欧元小于750欧元，可以在年度结束时申请退税；纳税人可退税额大于750欧元，可以在月末或季度末申请退税。
区分一般情况和特殊情况确定申请退税的时间。比如，西班牙规定，纳税人申请退税有两套程序。一是一般程序，在此程序下，纳税人只能在本年度的最后一次增值税申报中（按月或按季度）申请退税。二是特殊程序，在此程序下，纳税人可申请列入每月的增值税退税统计名单。该名单中的纳税人可以在每月的增值税申报中申请退税。印度尼西亚规定，一般而言，纳税人应在年底提出退税申请。某些特殊情况下，纳税人可以按月提出退税申请。西班牙规定，一般情况下，纳税人只能在本纳税年度的最后一次增值税申报（按月或季度）中申请退税；特殊情况下，纳税人可以在每月增值税申报中申请退税。
04 多数国家对延迟退税不支付相关利息
从G20成员和欧盟成员国的情况看，在延迟退税的情况下，多数国家不向纳税人支付相关利息，只有新加坡、马耳他、斯洛文尼亚、罗马尼亚、印度尼西亚和南非等部分国家要支付利息。比如，新加坡规定，任何未按期完成的退税应当按照基本放贷利率向纳税人支付利息。马耳他规定，税务部门应当自纳税人申报结束当天起5个月内完成退税。逾期未退，税务部门应向纳税人支付每月0.75%的利息，不到1个月的按1个月计算，计息期按应退税当天至实际退税当天计算。斯洛文尼亚规定，如果延迟退税，税务部门每日要向纳税人支付应退税额0.0247%的利息。印度尼西亚规定，如果延迟退税，税务部门需要每月给纳税人支付相当于应退税额2%的利息。罗马尼亚规定，如果退税办理超过规定的期限，税务部门要给纳税人支付相应的利息。南非规定，税务部门要就延迟退税向纳税人支付利息。如果纳税人未提供银行账户详细信息、所提供的申请不完整或在任何重大方面存在缺陷或正在进行退税调查，则税务部门无需支付利息。
05 采取特别措施防止纳税人骗取退税
对因申报错误获得退税的纳税人进行处罚。比如，斯洛伐克规定，如果纳税人申报表有误，并据此获得退税，税务部门将对其进行处罚，每月的最高罚款额为退税额的1.3%。
要求纳税人提供退税的相关证明材料。比如，葡萄牙规定，一般而言，纳税人申请退税，除了提交电子版的增值税纳税申报表之外，还需要提供购买方汇总名单和销售方汇总名单等附件。拉脱维亚规定，申请退税的纳税人必须提供相关资料证明申请退税中涉及零税率部分的交易的真实性。
要求纳税人缴纳保证金。比如，英国规定，如果纳税人存在退税风险，英国皇家税务和海关总署将对纳税人发出要求其提供担保的通知，即如果纳税人存在未缴纳增值税、被起诉以及被处罚等情况，则必须在纳税人支付相当于6个月增值税额的保证金之后，或在被评估认为不存在退税风险后，才予以退税。 （作者：国家税务总局税收科学研究所研究员）
课题背景
自《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）正式实施以来，增值税减税效应逐步显现。留抵退税作为深化增值税改革、实施减税降费的重要措施之一，下一步将是税务部门关注的重点内容。如何做好留抵退税管理工作，世界主要国家给我们提供了较好的借鉴和参考。
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